BMF-Schreiben vom 14.3.2017, IV C 5 – S 2369 /110/10002
Grundsatz
Wird ein Arbeitnehmer während des Kalenderjahres im Ausland und im Inland tätig, sind direkt zuzuordnende Gehaltsbestandteile (z.B. Auslandszulagen, Erfolgsprämien, Überstundenvergütungen) unmittelbar der ausländischen oder inländischen Tätigkeit zuzurechnen. Arbeitslohn, der nicht direkt zugeordnet werden kann (z.B. laufender Arbeitslohn, Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld), ist im Verhältnis der tatsächlichen Arbeitstage auf das Inland und auf das Ausland aufzuteilen.
Vereinfachungsregelungen für den Arbeitgeber
Der vorstehende Grundsatz bereitet im Lohnsteuerabzugsverfahren für den nicht direkt zuzuordnenden Arbeitslohn naturgemäß Schwierigkeiten, weil das Verhältnis der tatsächlichen Arbeitstage noch nicht feststeht. Aus diesem Grund hat die Finanzverwaltung ein umfangreiches Anwendungsschreiben zur Ermittlung des steuerfreien und steuerpflichtigen Arbeitslohns nach dem Doppelbesteuerungsabkommen und dem Auslandstätigkeitserlass bekannt gegeben. Hiernach werden für die Gehaltsbestandteile, die nicht direkt der inländischen oder ausländischen Tätigkeit zugeordnet werden können (sog. verbleibender Arbeitslohn), folgende vier Aufteilungsalternativen zugelassen:
- Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb des Kalenderjahres; dies geschieht anhand einer Prognose am Ende des jeweiligen Lohnzahlungszeitraums;
- Aufteilung nach tatsächlichen Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum;
- Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum innerhalb eines Kalenderjahres; hier werden die vereinbarten Arbeitstage im Kalenderjahr mit den tatsächlich ausgeübten Arbeitstagen im Ausland ins Verhältnis gesetzt. Vereinbarte Arbeitstage sind die Kalendertage abzüglich der Tage, an denen der Arbeitnehmer laut Arbeitsvertrag nicht zur Arbeit verpflichtet ist (z.B. Urlaubs- und Wochenendtage);
- Aufteilung nach vereinbarten Arbeitstagen im einzelnen Lohnzahlungszeitraum.
Ändert sich die Prognose der Anzahl der tatsächlichen oder vereinbarten Arbeitstage in einem folgenden Lohnzahlungszeitraum, ist der neu ermittelte Aufteilungsmaßstab ab diesem Lohnzahlungszeitraum anzuwenden. Sonstige Bezüge (insbesondere Urlaubs- und Weihnachtsgeld) sind stets nach den tatsächlichen oder vereinbarten Arbeitstagen im gesamten Beschäftigungszeitraum des Kalenderjahres aufzuteilen.
Der Arbeitgeber muss sich aber für das Kalenderjahr für eine der vier vorstehenden Aufteilungsalternativen entscheiden. Ein Wechsel zwischen den Alternativen ist nicht zulässig!
Korrektur am Jahresende bzw. bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses
Am Ende des Kalenderjahres bzw. bei Beendigung des Arbeitsverhältnisses im Laufe des Kalenderjahres sind dem Arbeitgeber die letztlich maßgebenden tatsächlichen Arbeitstage im Inland und im Ausland im Beschäftigungszeitraum bekannt. Bei unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern mit ganzjähriger Beschäftigung und ohne Änderung der Steuerklasse kann der Arbeitgeber – anstelle der Korrektur von zwölf Lohnabrechnungen – vor Übermittlung der Lohnsteuerbescheinigung an die Finanzverwaltung eine einzige Korrektur unter Anwendung der Jahrestabelle bis Ende Februar des Folgejahres vornehmen.
Beispiel: Ein unbeschränkt steuerpflichtiger Arbeitnehmer ist ganzjährig im Inland und Ausland beschäftigt. Die Aufteilung des Arbeitslohns im Lohnsteuerabzugsverfahren erfolgt nach den tatsächlichen Arbeitstagen im Beschäftigungszeitraum (= Kalenderjahr; also Alternative 1). Es ergeben sich folgende Aufteilungsprognosen: Prognosezeitraum | Mögliche Arbeitstage p.a. | Voraussichtliche Urlaubstage p.a. | Tatsächlich angefallene Krankheitstage p.a. | Verbleibende tatsächliche Arbeitstage p.a. | Anteil Ausland (steuerfrei) | Anteil Inland (steuerpflichtig) | ab Januar | 254 | 30 | 0 | 224 | 60/224 | 164/224 | ab Oktober (Krankheit und Erhöhung der Auslandstage um 20) | 254 | 30 | 10 | 214 | 80/214 | 134/214 | ab Dezember (Übertrag von 5 Urlaubstagen ins Folgejahr) | 254 | 25 | 10 | 219 | 80/219 | 139/219 |
Der steuerfreie und steuerpflichtige Bruttoarbeitslohn im Lohnsteuerabzugsverfahren beträgt bei der gewählten Aufteilungsalternative: Monat | Bruttolohn
in € | Steuerfreier
Anteil
| Steuerfrei in € | Steuerpflichtiger
Anteil
| Steuerpflichtiger
Bruttolohn in €
| Januar | 5.000,00 | 60/224 | 1.339,29 | 164/224 | 3.660,71 | Februar | 5.000,00 | 60/224 | 1.339,29 | 164/224 | 3.660,71 | März | 5.000,00 | 60/224 | 1.339,29 | 164/224 | 3.660,71 | April | 5.000,00 | 60/224 | 1.339,29 | 164/224 | 3.660,71 | Mai | 5.000,00 | 60/224 | 1.339,29 | 164/224 | 3.660,71 | Juni | 5.000,00 | 60/224 | 1.339,29 | 164/224 | 3.660,71 | Juli lfd. Arbeitslohn | 5.000,00 | 60/224 | 1.339,29 | 164/224 | 3.660,71 | Juli sonst. Bezug (Jahresprämie) | 10.000,00 | 60/224 | 2.678,57 | 164/224 | 7.321,43 | August | 5.000,00 | 60/224 | 1.339,29 | 164/224 | 3.660,71 | September | 5.000,00 | 60/224 | 1.339,29 | 164/224 | 3.660,71 | Oktober | 5.000,00 | 80/214 | 1.869,16 | 134/214 | 3.130,84 | November | 5.000,00 | 80/214 | 1.869,16 | 134/214 | 3.130,84 | Dezember
lfd. Arbeitslohn | 5.000,00 | 80/219 | 1.826,48 | 139/219 | 3.173,52 | Dezember
sonst. Bezug (Weihnachtsgeld) | 8.000,00 | 80/219 | 2.922,37 | 139/219 | 5.077,63 | Jahressummen der einzelnen Monate | 78.000,00 | | 23.219,35 | | 54.780,65 |
Da es sich um einen unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmer mit ganzjähriger Beschäftigung handelt, kann der Arbeitgeber – anstelle der Korrektur von zwölf Lohnabrechnungen – eine einzige Korrektur unter Anwendung der Jahrestabelle durchführen. Die Aufteilung des Bruttolohns mit einer Jahresbetrachtung ist nach den zuletzt bekannten Verhältnissen durchzuführen, die auch bei der Einkommensteuer-Veranlagung des Arbeitnehmers maßgeblich sind: Jahressummen bei abschließender Überprüfung durch den Arbeitgeber | Jahresbruttoarbeitslohn
78.000,00 | Steuerfreier
Anteil
80/219
| Steuerfreier Anteil in €
28.493,15 | Steuerpflichtiger Anteil
139/219 | Steuerpflichtiger Anteil in €
49.506,85 |
Der Arbeitgeber hat die auf den Minderungsbetrag des Bruttoarbeitslohns in Höhe von 5.273,80 € (54.780,65 € abzüglich 49.506,85 €) entfallende Lohnsteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer an den Arbeitnehmer zu erstatten. |
Bei nicht ganzjähriger Beschäftigung eines unbeschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmers sowie bei beschränkt steuerpflichtigen Arbeitnehmern ist eine einzige Korrektur unter Anwendung der Jahrestabelle nicht zulässig. In diesem Fall sind nach Feststehen der maßgebenden tatsächlichen Arbeitstage im Inland und im Ausland im Beschäftigungszeitraum des Kalenderjahres die einzelnen Lohnabrechnungen zu korrigieren.
Zeitliche Anwendung
Die vorstehenden Regelungen gelten im Lohnsteuerabzugsverfahren für die Aufteilung des Arbeitslohns nach einem Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) sowie dem Auslandstätigkeitserlass (ATE) spätestens ab dem Kalenderjahr 2019. Damit soll den Arbeitgebern Gelegenheit gegeben werden, sich frühzeitig auf die neuen Regelungen einzustellen. Bis dahin wird es in DBA-Fällen nicht beanstandet, wenn die Aufteilung des nicht direkt zuzuordnenden Arbeitslohns nach vereinbarten Arbeitstagen und in ATE-Fällen nach dem Verhältnis der Kalendertage erfolgt.
Dipl.-Finanzw. (FH) Jürgen Plenker, Krefeld
BC 4/2017
becklink388071