BFH-Urteil vom 27.9.2017, I R 53/15
1. Arbeitgeber dürfen hinsichtlich laufender Altersteilzeitarbeitsverträge keine Rückstellungen für den sog. Nachteilsausgleich gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ bilden.
2. Ein Arbeitgeber, der Jubiläumsrückstellungen in seiner Bilanz zum 31.12.2005 anhand der Pauschalwerttabelle des BMF-Schreibens vom 12.4.1999 (BStBl. I 1999, 434) bemessen hatte, darf später im Rahmen einer noch „offenen“ Veranlagung für das Jahr 2005 zur Anwendung der im BMF-Schreiben vom 8.12.2008 (BStBl. I 2008, 1013) veröffentlichten Pauschalwerttabelle übergehen.
Praxis-Info!
Problemstellung
Rückstellung für Nachteilsausgleich bei der Altersteilzeit
Eine Sparkasse in der Rechtsform einer Anstalt des öffentlichen Rechts hat mit verschiedenen Mitarbeitern Verträge über Altersteilzeit abgeschlossen. Nach § 5 Abs. 7 TV ATZ (Tarifvertrag zur Regelung der Altersteilzeit im Öffentlichen Dienst vom 5.5.1998) haben die Mitarbeiter einen tariflichen Anspruch auf die Zahlung einer Abfindung wegen der zu erwartenden Rentenkürzung aufgrund vorzeitiger Inanspruchnahme einer Rente (sog. Nachteilsausgleich). Hierbei handelt es sich um eine Abfindung in Höhe von 5% der Vergütung für je 0,3% Rentenminderung, die zum Ende des Altersteilzeitarbeitsverhältnisses gezahlt wird.
Die künftigen Abfindungszahlungen bei den Altersteilzeitrückstellungen hat die Sparkasse in ihren Handels- und Steuerbilanzen ab Abschluss des jeweiligen Altersteilzeitvertrags in voller Höhe, jedoch abgezinst auf den Zeitpunkt der Auszahlung (Zinssatz 5,5%), gewinnmindernd als Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten passiviert.
Nach Auffassung des Finanzamts dürfen Rückstellungen für diese Abfindungszahlungen nicht bereits bei Abschluss des Altersteilzeitvertrags in voller (abgezinster) Höhe passiviert werden. Vielmehr müssten derartige Rückstellungen – wie die Rückstellungen für die Lohn-Aufstockungszahlungen bei Altersteilzeit – ratierlich angesammelt werden.
Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich Dienstjubiläen
Betroffen sind Mitarbeiterzuwendungen anlässlich von Dienstjubiläen sowohl nach den jeweils geltenden Tarifverträgen als auch nach übertariflichen Sonderzahlungen, für die Rückstellungen gebildet worden sind (sog. Jubiläumsrückstellungen). Den steuerlichen Ansatz der Jubiläumsrückstellungen zum 31.12.2005 hat die Sparkasse nach dem sog. Pauschalwertverfahren nach Maßgabe des BMF-Schreibens vom 12.4.1999 (BStBl. I 1999, 434) und den darin vorgegebenen Pauschalwerten bemessen.
Im späteren Einspruchsverfahren beantragte die Sparkasse, die Jubiläumsrückstellungen unter Zugrundelegung der von der Finanzverwaltung auf der Grundlage der „Richttafeln 2005 G“ von Heubeck im BMF-Schreiben vom 8.12.2008 (BStBl. I 2008, 1013) verlautbarten neuen Pauschalwerttabelle anzusetzen. Das Finanzamt lehnte die Änderung ab, weil seiner Auffassung nach der ursprüngliche Ansatz nicht fehlerhaft gewesen sei.
Lösung
Rückstellung für Nachteilsausgleich bei der Altersteilzeit
Bei den Ansprüchen der Arbeitnehmer auf Nachteilsausgleich (gemäß § 5 Abs. 7 TV ATZ) handelt es sich um in den Zeitpunkten des Abschlusses der jeweiligen Teilzeitarbeitsverträge sowohl dem Grunde als auch der Höhe nach ungewisse Verbindlichkeiten. Ist die Verpflichtung am Bilanzstichtag – wie hier – dem Grunde nach noch nicht rechtlich entstanden, ist eine Rückstellung nur zu bilden,
- wenn sie mit überwiegender Wahrscheinlichkeit entsteht und der Steuerpflichtige daraus in Anspruch genommen wird und
- wenn sie wirtschaftlich in den bis zum Bilanzstichtag abgelaufenen Wirtschaftsjahren verursacht ist.
Im Streitfall liegt nur die erstgenannte Voraussetzung vor – hinreichend wahrscheinliche Inanspruchnahme der Sparkasse wegen abgeschlossener Altersteilzeitvereinbarungen. An der wirtschaftlichen Verursachung der Verbindlichkeiten in den bis zu den Bilanzstichtagen abgelaufenen Wirtschaftsjahren fehlte es indes. Der Abfindungsanspruch entsteht (gemäß § 5 Abs. 7 Satz 1 TV ATZ) nur dann, wenn es beim Eintritt des jeweiligen Arbeitnehmers in den Ruhestand tatsächlich zu einer Rentenkürzung kommt.
Demzufolge hätte die Sparkasse in ihrer Bilanz keine Rückstellungen für die Verpflichtungen nach § 5 Abs. 7 TV ATZ aus laufenden Altersteilzeitarbeitsverträgen bilden dürfen.
Rückstellungen für Zuwendungen anlässlich Dienstjubiläen
Die Jubiläumsrückstellungen zum 31.12.2005 sind auf der Grundlage der im BMF-Schreiben vom 8.12.2008 (BStBl. I 2008, 1013) verlautbarten, anhand der „Richttafeln 2005 G“ von Heubeck errechneten Pauschalwerte zu bemessen. Dem steht die vormalige Zugrundelegung der Pauschalwerte gemäß BMF-Schreiben vom 12.4.1999 (BStBl. I 1999, 434) nicht entgegen. Jubiläumsrückstellungen dürfen (gemäß § 5 Abs. 4 EStG) nur gebildet werden, wenn
- das Dienstverhältnis mindestens zehn Jahre bestanden hat,
- das Dienstjubiläum das Bestehen eines Dienstverhältnisses von mindestens 15 Jahren voraussetzt,
- die Zusage schriftlich erteilt ist und
- der Zuwendungsberechtigte seine Anwartschaft nach dem 31.12.1992 erwirbt.
Für die Bemessung des Teilwerts von Jubiläumsrückstellungen bedarf es zur Bestimmung der Wahrscheinlichkeit des Ausscheidens von Mitarbeitern wegen Todes oder Invalidität versicherungsmathematischer Berechnungen. Zu diesem Zweck greift die Praxis in der Regel auf die Richttafeln von Heubeck zurück.
Handelsrechtlich ist in diesem Fall eine Rückstellung für sämtliche rechtsverbindlich zugesagten Arbeitgeberleistungen zu bilden – dagegen sind steuerrechtlich ausschließlich schriftlich zugesagte Jubiläumszuwendungen relevant. Der Aufwand wird ratierlich in die Jahre der wirtschaftlichen Verursachung verlagert, in denen der Arbeitnehmer seine Leistung erbracht hat. Die Bewertung der Rückstellung umfasst - zum einen die zu erwartende durchschnittliche Lohn- und Gehaltssteigerung und
- zum anderen eine Berücksichtigung der Fluktuation von Mitarbeitern. Sofern keine betrieblichen Erfahrungswerte hierzu verfügbar sind, ist es handelsrechtlich nicht zu beanstanden, wenn ein pauschalierter Fluktuationsabschlag bei der Berechnung unterstellt wird.
Durch das BilMoG (Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz) wurde die umgekehrte Maßgeblichkeit für den handelsrechtlichen Jahresabschluss für Geschäftsjahre, die nach dem 31.12.2009 begannen, abgeschafft. Die Abzinsung erfolgt mit dem von der Deutschen Bundesbank ermittelten durchschnittlichen Marktzinssatz der vergangenen sieben Jahre (§ 253 Abs. 2 Satz 1 HGB). Da es sich bei Jubiläumsrückstellungen um eine den Altersversorgungsverpflichtungen vergleichbare langfristige fällige Verpflichtung handelt, kann die Vereinfachungsregelung mit der Annahme einer pauschalen Restlaufzeit von 15 Jahren herangezogen werden (§ 253 Abs. 2 Satz 2 HGB). Die Ermittlung des Rückstellungswerts erfolgt üblicherweise durch ein versicherungsmathematisches Gutachten eines Aktuars unter Berücksichtigung der anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik. Der so ermittelte Teilwert der Verpflichtung wird durch die Abzinsung als Barwert errechnet. Es ist jedoch nicht zu beanstanden, wenn das vom BMF veröffentlichte Pauschalwertverfahren auch zu handelsrechtlichen Zwecken herangezogen wird. In diesem Fall müssen die Beschränkungen des Steuerrechts zum Zweck der handelsrechtlichen Wertermittlung entfallen. |
Buchung der Zuführung zur Jubiläumsrückstellung |
Sonstige betriebliche Aufwendungen | an | Rückstellungen für mit der Altersversorgung vergleichbare langfristige Verpflichtungen zum langfristigen Verbleib (oder Sonstige Rückstellungen) |
Im Streitfall hat die Sparkasse von der Möglichkeit der sog. Pauschalbewertung für Jubiläumsrückstellungen, die seitens der Finanzverwaltung aus Vereinfachungsgründen angeboten wird, Gebrauch gemacht. Dazu setzt die Finanzverwaltung auf der Grundlage der Heubeck-Richttafeln Pauschalwerte fest und veröffentlicht diese in Form einer Tabelle. Aus dieser Tabelle kann der Steuerpflichtige die Höhe der anzusetzenden Jubiläumsrückstellungen anhand der vom betreffenden Arbeitnehmer bereits abgeleisteten Dienstjahre und des Leistungszeitpunkts der jeweiligen Jubiläumszuwendung ablesen (vgl. die Anlagen zu den BMF-Schreiben in BStBl. I 1993, 898, BStBl. I 1999, 434, und BStBl. I 2008, 1013).
Von der gewählten Bewertungsmethode – Teilwert- oder Pauschalwertmethode – kann der Steuerpflichtige nach den Vorgaben des BMF in der Steuerbilanz für alle Verpflichtungen nur einheitlich Gebrauch machen; zudem ist an der getroffenen Wahl grundsätzlich für fünf Wirtschaftsjahre festzuhalten. |
Die im Juli 2005 veröffentlichten neuen „Richttafeln 2005 G“ von Heubeck hat das BMF als neue Pauschalwerttabelle als Anlage zum BMF-Schreiben in BStBl. I 2008, 1013, veröffentlicht. Dieses Schreiben soll gemäß dessen Rz. 17 „grundsätzlich in allen noch offenen Fällen anzuwenden“ sein. Von daher war das Finanzamt im Streitfall gehalten, entsprechend dem im Einspruchsverfahren gestellten Antrag der Sparkasse die neue Pauschalwerttabelle anzuwenden. Andernfalls würde die Sichtweise des Finanzamts im Ergebnis dazu führen, dass die neue Pauschalwerttabelle erstmals für jene Wirtschaftsjahre hätte Anwendung finden können, für die zum Zeitpunkt der Veröffentlichung der neuen Pauschalwerttabelle im Dezember 2008 eine Steuerbilanz noch nicht beim Finanzamt eingereicht war (faktischer Ausschluss einer Anwendung der neuen Tabelle auf die in den Veranlagungszeiträumen 2005 bis 2007 endenden Wirtschaftsjahre).
[Anm. d. Red.]
BC 3/2018
becklink402188