Dr. Hans-Jürgen Hillmer
BMF-Schreiben vom 6.12.2018, IV B 5 – S 1341/11/10004-09; DOK 2018/0985275
Im Rahmen von Sanierungserfordernissen können wirtschaftliche Gründe es rechtfertigen, den Abschluss eines Geschäfts unter nicht „fremdüblichen Bedingungen“ vorzunehmen.
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Hintergrund
Der Fremdüblichkeitsgrundsatz kommt als einer der tragenden Prinzipien des Steuerrechts insbesondere zur Anwendung, wenn Gestaltungen unter Mitwirkung von nahen Angehörigen zu beurteilen sind. Der EuGH hatte sich hiermit im Urteil vom 31.5.2018 (Rs. C-382/16 – Hornbach-Baumarkt) zu befassen. Es ging um Möglichkeiten der Kapitalzuführung bei einem in die Krise geratenen Unternehmen. Anlass gab die Regelung des § 1 Abs. 1 S. 1 AStG:
„Werden Einkünfte eines Steuerpflichtigen aus einer Geschäftsbeziehung zum Ausland mit einer ihm nahe stehenden Person dadurch gemindert, dass er seiner Einkünfteermittlung andere Bedingungen, insbesondere Preise (Verrechnungspreise), zugrunde legt, als sie voneinander unabhängige Dritte unter gleichen oder vergleichbaren Verhältnissen vereinbart hätten (Fremdvergleichsgrundsatz), sind seine Einkünfte unbeschadet anderer Vorschriften so anzusetzen, wie sie unter den zwischen voneinander unabhängigen Dritten vereinbarten Bedingungen angefallen wären.“
Hierzu wurde vom EuGH Folgendes entschieden: Eine Regelung wie die des § 1 AStG müsse dem gebietsansässigen Steuerpflichtigen die Möglichkeit des Nachweises einräumen, dass Bedingungen aus wirtschaftlichen Gründen vereinbart wurden, die sich aus seiner Stellung als Gesellschafter der gebietsfremden Gesellschaft ergeben. Im vorliegenden Fall war eine Tochtergesellschaft für die Erweiterung ihres Geschäftsbetriebs auf die Zuführung von Kapital angewiesen. In einem solchen Fall können (dem EuGH zufolge) wirtschaftliche Gründe die Überlassung von Kapital durch die Muttergesellschaft unter nicht fremdüblichen Bedingungen rechtfertigen (Rn. 54 der EuGH-Entscheidung).
Nach Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder hat das Bundesfinanzministerium (BMF) unter ausdrücklichem Bezug auf § 1 AStG das oben genannte Anwendungsschreiben herausgegeben.
Lösung
Demzufolge hat – so das BMF wörtlich – eine Korrektur nach § 1 Abs. 1 S. 1 AStG zu unterbleiben,
„soweit der Steuerpflichtige sachbezogene, wirtschaftliche Gründe nachweisen kann, die eine vom Fremdvergleichsgrundsatz abweichende Vereinbarung erfordern, um die sonst bedrohte wirtschaftliche Existenz der Unternehmensgruppe als solcher oder der dem Steuerpflichtigen nahestehenden Person zu sichern (sanierungsbedingte Maßnahme). Sanierungsbedingte Maßnahmen zielen darauf ab, die Überschuldung oder Zahlungsunfähigkeit zu vermeiden und den Fortbestand der nahestehenden Person bzw. der Unternehmensgruppe zu sichern.“
Und nochmals fordert das BMF in seinem Schreiben:
„Das Erfordernis einer sanierungsbedingten Maßnahme, insbesondere Sanierungsbedürftigkeit und Sanierungsfähigkeit der nahestehenden Person oder der Unternehmensgruppe, ist vom Steuerpflichtigen nachzuweisen.“
- Mit der doppelten Betonung der Nachweispflichten will das BMF offenbar seine Auffassung unterstreichen, dass die eingeräumte Abweichung vom Fremdüblichkeitsgrundsatz die Ausnahme bleiben muss.
- Da sich der EuGH in seiner Begründung auf die Niederlassungsfreiheit bezieht (Rn. 26 ff.), betont das BMF zudem, dass die Entscheidung nicht auf Drittstaatenfälle (außerhalb der EU, z.B. demnächst auch Großbritannien nach vollzogenem Brexit) anwendbar ist.
- Im Übrigen ist dieses BMF-Schreiben aber mit der vorgesehenen Veröffentlichung im Bundessteuerblatt Teil I anzuwenden. Es steht bereits auf den Internetseiten des BMF zum Download bereit.
- Ob damit über die Bedingungslage im Streitfall hinaus eine generelle Aufweichung des Fremdüblichkeitsgrundsatzes eingeleitet worden sein könnte, bleibt abzuwarten. Jedenfalls ist deutlicher Widerstand der Finanzverwaltung zu erwarten, und auch Finanzrichter werden daran festhalten wollen, um vor dem Hintergrund bisweilen offenbar unerschöpflich scheinender Gestaltungsfreuden der Steuerpflichtigen einen Schranken setzenden Beurteilungsmaßstab weiterhin einsetzen zu können.
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Dipl.-Kfm. Dr. Hans-Jürgen Hillmer, Coesfeld
BC 1/2019
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