BFH-Urteil vom 11.12.2018, III R 23/16
1. Die Hinzurechnung verausgabter Leasingraten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG findet auch bei der Refinanzierung von Leasinggeschäften statt (sog. Doppelstockmodell).
2. § 19 Abs. 4 GewStDV findet auf den in den Leasingraten enthaltenen Zinsanteil keine Anwendung. Bei der Hinzurechnung der Leasingraten nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG handelt es sich weder um Entgelte für Schulden noch ihnen gleichgestellte Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG.
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Problemstellung
Streitig ist, ob die in Leasingraten enthaltenen Zinsanteile gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzuzurechnen sind.
Eine GmbH (Leasinggesellschaft) hat sich auf das operative Leasinggeschäft mit Endkunden spezialisiert. Zum Zwecke der Refinanzierung veräußert sie die Leasinggüter an eine weitere Leasinggesellschaft und least diese dann zurück, um sie an die Endkunden weiter zu verleasen (sog. Doppelstockmodell). Die in den Leasingraten enthaltenen Zinsanteile (gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG) wurden nicht dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet.
Demgegenüber nahm das Finanzamt eine Hinzurechnung in Höhe von jeweils 20% der Leasingraten vor. Das in § 19 Abs. 4 GewStDV geregelte Gewerbesteuerprivileg sei nicht anzuwenden; diese Bestimmung umfasst lediglich Entgelte für Schulden. Die Überlassung von Wirtschaftsgütern im Wege des Leasings wird stattdessen den Miet- und Pachtverhältnissen zugeordnet.
Lösung
Das Finanzamt hat zu Recht eine Hinzurechnung der Leasingraten (gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG) in Höhe von 20% vorgenommen. Danach wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet
- ein Viertel der Summe
- aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten)
für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen. Voraussetzung: Die fraglichen Beträge sind bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden, und die Summe übersteigt den Betrag von 100.000 €.
Nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG sind Leasingraten hinzuzurechnen, wenn das Wirtschaftsgut, für das die Leasingraten gezahlt werden, im Eigentum eines Dritten steht. In diesen Fällen ist das Leasing mit der Pacht oder Miete vergleichbar. Eine „Benutzung“ der geleasten Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens liegt auch dann vor, wenn diese Wirtschaftsgüter zur Erzielung von Einkünften an eine weitere Person verleast oder vermietet werden (Zwischenvermietung).
Darüber hinaus handelt es sich bei den Leasingraten weder um Entgelte für Schulden noch ihnen gleichgestellte Beträge nach § 8 Nr. 1 Buchst. a GewStG. Bezüglich § 19 Abs. 4 GewStDV ist es nur zulässig, durch Rechtsverordnung eine Vorschrift über die Beschränkung der „Hinzurechnung von Entgelten für Schulden und ihnen gleichgestellte Beträge (§ 8 Nr. 1 Buchstabe a)“ bei bestimmten Finanzdienstleistungsinstituten zu erlassen. Dies betrifft nicht die Hinzurechnung des in den Leasingraten enthaltenen Finanzierungsanteils. Eine Ausdehnung des Bankenprivilegs auf Leasingraten ist nicht vorgesehen.
Die Hinzurechnung stellt eine außerbilanzielle Korrektur dar. Die Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) sind (gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG) – unabhängig von der gewerbesteuerlichen Behandlung – beim Empfänger hinzuzurechnen. Zu den Miet- und Pachtzinsen gehören auch die Aufwendungen für die Instandsetzung, Instandhaltung und Versicherung des Miet- oder Pachtgegenstands, die der Mieter oder Pächter aufgrund vertraglicher Verpflichtungen übernommen hat. Nicht hinzuzurechnen sind reine Betriebskosten wie Wasser-, Strom- oder Heizungskosten. Diese Grundsätze gelten auch für Untermietverträge; diese Verträge sind nicht als solche zur Überlassung von Rechten (gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG) auszulegen. Auch der rechnerische Aufwand im Zuge des Verkaufs von Miet- oder Leasingraten (= Forfaitierung) – z.B. an ein Kreditinstitut – fällt (gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. a S. 3 GewStG) unter die Hinzurechnung. Eine Besonderheit gilt bei Unternehmen, die Miet-/Leasingaufwendungen (z.B. für Maschinen, die zur Produktherstellung eingesetzt werden) als unfertige Erzeugnisse bzw. Herstellungskosten aktivieren. In diesen Fällen ist keine gewerbesteuerliche Hinzurechnung erforderlich (vgl. FG Münster, Urteil vom 20.7.2018, 4 K 493/17 G). Denn die Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) haben aufgrund der Aktivierung nicht (als Betriebsausgaben) den Gewinn des jeweiligen Wirtschaftsjahres gemindert – sind also erfolgsneutral. Vielmehr werden erst aufgrund von Abschreibungen in den Folgejahren Gewinnabsetzungen eintreten. Und AfA-Beträge stellen – ungeachtet ihres Aufwandscharakters – weder begrifflich noch wirtschaftlich Entgelte für Dauerschulden dar. |
[Anm. d. Red.]
BC 6/2019
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