BFH-Beschluss vom 13.2.2019, XI R 34/16
Wird im Jahr der Erteilung einer Pensionszusage eine Pensionsrückstellung gebildet und erfolgt dies im Jahr der Veröffentlichung neuer „Heubeck-Richttafeln“, existiert kein „Unterschiedsbetrag“ im Sinne des § 6a Abs. 4 S. 2 EStG, der auf drei Jahre verteilt werden müsste.
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Problemstellung
Eine GmbH erteilte ihrem zu einem Drittel beteiligten Gesellschafter-Geschäftsführer am 18.11.2005 eine Pensionszusage. Der Ausweis zum 31.12.2005 erfolgte ohne einen Mehrbetrag aufgrund der Änderungen der erstmalig im Wirtschaftsjahr 2005 anwendbaren sog. Heubeck-Richttafeln 2005 zu den „Heubeck-Richttafeln“ 1998.
Da die der Berechnung der Pensionsrückstellung zugrunde liegenden „Heubeck-Richttafeln“ von 1998 im Juli 2005 geändert wurden, ging das Finanzamt von Folgendem aus: Der Unterschiedsbetrag, der auf der erstmaligen Anwendung der Richttafeln 2005 beruht, solle (gemäß § 8 Abs. 1 KStG i.V.m. § 6a Abs. 4 S. 2 und 3 EStG) auf drei Jahre verteilt werden. Auch im Jahr der erstmaligen Zusage gelte die Verteilungsregelung.
Lösung
Bei erstmaliger Bildung einer Pensionsrückstellung ist keine Verteilung eines Unterschiedsbetrags vorzunehmen.
In § 6a Abs. 4 EStG ist ein sog. Nachholverbot verankert. Eine Pensionsrückstellung darf (gemäß § 6a Abs. 4 S. 1 EStG) in einem Wirtschaftsjahr höchstens um den Unterschied zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres erhöht werden. Von diesem Grundsatz sind in § 6a Abs. 4 S. 2 bis 5 EStG Ausnahmen geregelt: So ist bestimmt, dass und soweit der Unterschiedsbetrag auf der erstmaligen Anwendung neuer oder geänderter biometrischer Rechnungsgrundlagen beruht, er nur auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt der Pensionsrückstellung zugeführt werden kann (§ 6a Abs. 4 S. 2 EStG). Entsprechendes gilt beim Wechsel auf andere biometrische Rechnungsgrundlagen.
In dem Wirtschaftsjahr, in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf (Erstjahr), darf des Weiteren die Rückstellung bis zur Höhe des Teilwerts der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres gebildet werden (Wahlrecht). Diese Rückstellung kann auf das Erstjahr und die beiden folgenden Wirtschaftsjahre gleichmäßig verteilt werden (§ 6a Abs. 4 S. 3 EStG).
Weder aus dem Wortlaut noch aus dem Zweck des § 6a Abs. 4 S. 6 EStG lässt sich entnehmen, dass generell in allen Fällen der erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung § 6a Abs. 4 S. 2 EStG zur Anwendung kommt. Die in § 6a Abs. 4 S. 6 EStG angeordnete entsprechende Anwendung des § 6a Abs. 4 S. 2 EStG setzt nach seinem Wortlaut voraus, dass ein Unterschiedsbetrag zwischen dem Teilwert der Pensionsverpflichtung am Schluss des Wirtschaftsjahres und am Schluss des vorangegangenen Wirtschaftsjahres besteht. Bei einer erstmaligen Bildung einer Pensionsrückstellung existiert indes kein „Unterschiedsbetrag“ im Sinne des § 6a Abs. 4 S. 2 EStG.
Als Erstjahr im Sinne des § 6a Abs. 4 S. 3 EStG kommt nicht nur – wie im Streitfall – das Jahr der Pensionszusage selbst in Betracht, sondern auch spätere Zeiträume, in denen ein „Unterschiedsbetrag“ besteht. So kann eine bereits handelsrechtlich zu berücksichtigende Pensionszusage steuerrechtlich nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a bis d EStG erst in späteren Veranlagungszeiträumen zu berücksichtigen sein. Entsprechend definiert § 6a Abs. 4 S. 3 EStG das Erstjahr auch als Wirtschaftsjahr, „in dem mit der Bildung einer Pensionsrückstellung frühestens begonnen werden darf“. Dies muss nicht das Jahr sein, in dem die Pensionszusage erteilt worden ist (z.B. bei Zusage vor dem in § 6a Abs. 2 Nr. 1 HS 2 EStG genannten Zeitpunkt).
Praxis-Info!
Die aktualisierten Richttafeln (RT 2018 G) sind handelsrechtlich erstmals für das kalenderjahrgleiche Geschäftsjahr 2018 anzuwenden. Steuerlich können die neuen Richttafeln für den Veranlagungszeitraum 2018 erstmals angewandt werden. Dadurch werden das Jahresergebnis 2018 sowie das Eigenkapital belastet.
Die Verteilung des Unterschiedsbetrags, der sich aus der Neubewertung aufgrund der neuen Heubeck-Richttafeln 2018 G ergibt, ist auf mindestens drei Wirtschaftsjahre gleichmäßig vorzunehmen. Dies gilt unabhängig davon, ob sich aus der Neubewertung ein positiver oder negativer Unterschiedsbetrag ergibt. Eine Verteilung auf weniger als drei Wirtschaftsjahre ist ausgeschlossen.
Eine gleichmäßige Verteilung des Unterschiedsbetrags über einen Zeitraum von mehr als drei Wirtschaftsjahren ist möglich (vgl. Zwirner, BC 2018, 577 ff., Heft 12). Insofern bestehen hier steuerbilanzpolitische Möglichkeiten, das steuerliche Ergebnis der Veranlagungszeiträume 2018 ff. bewusst zu beeinflussen.
Zum 31.12.2018 sind daher für steuerliche Zwecke zwei Aktuarsberechnungen notwendig; eine auf Basis der Annahmen der RT 2005 G und eine auf Basis der Annahmen der RT 2018 G. Allein auf Basis des Vergleichs dieser beiden Werte kann der steuerlich relevante Unterschiedsbetrag zutreffend ermittelt werden.
Auf Basis der neuen Richttafeln ist mit einem einmaligen Aufwand in der Handelsbilanz 2018 zu rechnen, der nicht über mehrere Jahre verteilt werden darf. Im Anhang zum Jahresabschluss nach HGB sind Angaben zur Anwendung der neuen Richttafeln sowie – unter Wesentlichkeitsaspekten – zur Höhe der außergewöhnlichen bzw. periodenfremden Beträge zu machen. Demgegenüber muss der Unterschiedsbetrag für steuerliche Zwecke über mindestens drei Jahre verteilt werden. Somit fallen zum 31.12.2018 sowie zum 31.12.2019 die Wertansätze der Pensionsrückstellungen in Handels- und Steuerbilanz weiter auseinander als bisher. Dies hat u.a. Auswirkungen auf die Abgrenzung (aktiver) latenter Steuern. |
[Anm. d. Red.]
BC 5/2019; BC 7/2019
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