BFH-Beschluss vom 27.3.2019, V R 43/17
Ausstattungsunterschiede, die der Anwendung des Flächenschlüssels im Rahmen von § 15 Abs. 4 UStG entgegenstehen, bestehen auch bei Flächen, die sich innerhalb und außerhalb eines Gebäudes befinden und bei denen die Flächen außerhalb des Gebäudes weder über ein Dach noch über Wände verfügen.
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Problemstellung
Die Klägerin erwarb zwei mit Wohn- und Geschäftshäusern bebaute Grundstücke. Auf den Außenflächen dieser Grundstücke befanden sich neben den Gebäuden Pkw-Stellplätze. Vermietet wurden die Flächen
- zum Teil nach § 4 Nr. 12 UStG steuerfrei und
- zum Teil aufgrund von Verzichtserklärungen gemäß § 9 Abs. 1 und 2 UStG steuerpflichtig.
Bei der Berechnung eines flächenbezogenen Aufteilungsschlüssels sind nach Ansicht der Klägerin auch die Pkw-Stellplätze zu berücksichtigen; sie zählen zu den Nutzflächen des Gebäudes. Denn eine DIN-Norm ordne Pkw-Stellplätze den Gebäudenutzflächen zu. Auch die Finanzverwaltung gehe davon aus, dass Garagen unselbständige Gebäudebestandteile seien.
Nach Auffassung des Finanzamts ist die Klägerin bei ihrer Vorsteueraufteilung nach § 15 Abs. 4 UStG zu Unrecht von einem einheitlichen Flächenschlüssel unter Einbeziehung von Gebäudeflächen wie auch der Außenstellplätze ausgegangen. Die (nicht umbauten) Außenstellplätze dürfen nicht in den Nutzflächenschlüssel und damit in die Vorsteueraufteilung für das Gebäude einbezogen werden. Deshalb ergibt sich bei Anwendung des Flächenschlüssels eine Vorsteuerabzugsquote von 13,69%. Auf das Ertragsteuerrecht und die DIN-Normen komme es nicht an.
Lösung
Für die Vorsteueraufteilung ist kein einheitlicher Flächenschlüssel unter Einbeziehung der Außenstellplätze zu bilden.
- Bei der Errichtung eines gemischt genutzten Gebäudes erfolgt die Vorsteueraufteilung im Regelfall grundsätzlich nach dem objektbezogenen Flächenschlüssel.
- Demgegenüber sind Vorsteuerbeträge nach dem (objektbezogenen) Umsatzschlüssel aufzuteilen, wenn erhebliche Unterschiede in der Ausstattung der verschiedenen Zwecken dienenden Räume bestehen. Demzufolge sind Nutzflächen innerhalb eines Gebäudes und Nutzflächen auf dessen Dach nicht ohne Weiteres zu einer Gesamtnutzfläche zusammenzufassen, weil sie in der Regel nicht miteinander vergleichbar sind.
Ausstattungsunterschiede, die der Anwendung des Flächenschlüssels im Rahmen von § 15 Abs. 4 UStG entgegenstehen, bestehen auch bei Flächen, die sich – wie im Streitfall – innerhalb und außerhalb eines Gebäudes befinden und bei denen die Flächen außerhalb des Gebäudes weder über ein Dach noch über Wände verfügen.
Auf die von der Klägerin angeführten ertragsteuerrechtlichen Gesichtspunkte und DIN-Normen kommt es nicht an.
- Bei Gebäuden gilt regelmäßig der Flächenschlüssel als sachgerechter Aufteilungsmaßstab (Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzfläche).
- Seit Einführung des § 15 Abs. 4 S. 3 UStG ist die Verwendung von Umsatzschlüsseln nur nachrangig möglich, also nur dann, wenn keine andere wirtschaftliche Zurechnung möglich ist. Die Anwendung des Umsatzschlüssels (nach dem Verhältnis der jeweiligen Umsätze) kommt nur dann in Betracht, wenn bei einem Gebäude die Nutzflächen nicht wesensgleich sind. Dies ist z.B. bei Photovoltaikanlagen der Fall. Hier ist auf das Verhältnis der (ggf. fiktiven) Vermietungsumsätze für die Dach- und Gebäudeinnenfläche abzustellen.
- Bei der Herstellung eines Gebäudes fallen üblicherweise Aufwendungen an, die sämtliche Gebäudeteile betreffen, so z.B. Aufwendungen für Dach, Wände und Decken sowie Wasser-, Heizungs- und Elektroinstallation etc. Eine direkte Zuordnung der Kosten zu den steuerpflichtig und steuerfrei vermieteten Flächen ist hier nur schwer möglich, zumal die Rechnungen der ausführenden Bauunternehmer in der Regel die Leistungen auch nicht entsprechend aufgliedern. Somit können die Herstellungskosten eines Gebäudes nur schwer den steuerfreien und steuerpflichtigen Ausgangsumsätzen zugeordnet werden, zumal eine solche Zuordnung prozentual und nicht räumlich zu erfolgen hat. Folglich führt bei gemischt genutzten Gebäuden ein objektbezogener Flächenschlüssel zu einer präziseren Vorsteueraufteilung als ein gesamtumsatz- bzw. objektbezogener Umsatzschlüssel.
- Bei den Kosten der Nutzung bzw. Erhaltung des Gebäudes ist dagegen eine Zurechnung zu den Ausgangsumsätzen in der Regel leicht durchführbar. Somit ist hier die Verwendung von Umsatzschlüsseln angebracht.
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Beispiel Vorsteueraufteilung bei Herstellungskosten eines Gebäudes (Aufteilung nach dem Verhältnis der Nutzfläche): Es wird ein Gebäude errichtet, das – im Erdgeschoss steuerpflichtig und – im ersten und zweiten Obergeschoss steuerfrei vermietet werden wird. Die Herstellungskosten des Gebäudes haben insgesamt 1.000.000 € zuzüglich 190.000 € USt betragen. Alle Etagen sind gleich groß. Lösung: In diesem Fall wird die Vorsteuer aus den gesamten Herstellungskosten – zu 1/3 der steuerpflichtigen Vermietung und – zu 2/3 der steuerfreien Vermietung zugeordnet. Dabei spielt es keine Rolle, welche Etage mit welcher Ausstattung versehen worden ist. Spätere Änderungen werden über § 15a UStG korrigiert. Reparaturen und andere Erhaltungsaufwendungen lassen sich dann aber in der Regel exakt den einzelnen Einheiten zuordnen. |
[Anm. d. Red.]
BC 6/2019
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