BFH-Urteil vom 27.5.2020, XI R 9/19
1. Der Ansatz einer Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 Hs. 2 EStG setzt eine Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Abs. 2 BetrAVG voraus. Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn eine GmbH ihrem Alleingesellschafter-Geschäftsführer eine Versorgungszusage aus Entgeltumwandlungen gewährt, da der Alleingesellschafter-Geschäftsführer der GmbH kein Arbeitnehmer im Sinne des § 17 Abs. 1 S. 1 oder 2 BetrAVG ist.
2. Die darin liegende Bevorzugung von Pensionsrückstellungen für Arbeitnehmer im Sinne des BetrAVG ist verfassungsgemäß.
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Problemstellung
Eine GmbH gewährte dem Alleingesellschafter-Geschäftsführer A eine Versorgungszusage (Altersrente oder vorzeitige Altersrente sowie Hinterbliebenenversorgung durch Witwen- und Waisenrentenzusage) aus Entgeltumwandlungen. Der monatliche Beitrag des A – zunächst 4.500 €, später 3.500 € – wurde von der GmbH vereinbarungsgemäß einbehalten.
Auf die in der Bilanz der GmbH zum 31.12.2014 ausgewiesene Pensionsrückstellung entfällt auf die arbeitnehmerfinanzierte Pensionszusage ein anteiliger Rückstellungsbetrag von 46.504 € (Barwert der unverfallbaren künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres).
Laut Finanzamt ist jedoch die Rückstellung für die arbeitnehmerfinanzierte Versorgungszusage nicht mit dem Barwert, sondern gemäß EStR 6a Abs. 12 S. 4 mit dem Teilwert zu bewerten. Auf A als beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführer sei der Teilwert-Barwert-Vergleich nach § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 Hs. 2 EStG i.V.m. § 1 Abs. 2 BetrAVG (Entgeltumwandlung) nicht anwendbar. Der sog. Mindestbarwert ist als Rückstellung nur zugelassen, wenn die Zusage bei einer Entgeltumwandlung kraft Gesetzes sogleich unverfallbar ist; eine vertragliche Vereinbarung reiche nicht aus. Zweck der Regelung sei die Stärkung der betrieblichen Altersvorsorge der Arbeitnehmer. § 6a EStG nehme durch den Verweis auf § 1 Abs. 2 BetrAVG die arbeitsrechtliche Unterscheidung zwischen Arbeitnehmern und beherrschenden Gesellschafter-Geschäftsführern auf. Dies führte zu einer Minderung der gebildeten Rückstellung um 3.798 € (auf 42.706 €).
Lösung
Eine Pensionsrückstellung darf nach § 6a Abs. 3 S. 1 EStG (i.V.m. § 8 Abs. 1 KStG) höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden. § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1 S. 1 Hs. 2 EStG verlangt für den vorgenommenen Teilwert-Barwert-Vergleich, dass eine „Entgeltumwandlung im Sinne von § 1 Absatz 2“ BetrAVG vorliegt. Es gibt keine Anhaltspunkte dafür, dass die Gesetzesregelung auf vertraglich unverfallbare Ansprüche ausgedehnt worden ist.
Mindestbarwert ist außerdem die gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbare künftige Pensionsleistung.
Auch laut dem Altersvermögensgesetz erhalten nur Arbeitnehmer einen individuellen Anspruch auf betriebliche Altersversorgung durch Entgeltumwandlung mit sofortiger gesetzlicher Unverfallbarkeit. Eine Ausdehnung auf Entgeltumwandlungen von Personen, die (wie Alleingesellschafter-Geschäftsführer A) keine Arbeitnehmer im Sinne des BetrAVG sind, wurde mit dem Altersvermögensgesetz nicht beabsichtigt. |
An beidem fehlt es imStreitfall: Die Entgeltumwandlung erfolgte nicht gemäß § 1 Abs. 2 BetrAVG, und die Unverfallbarkeit der künftigen Pensionsleistung folgt nicht aus § 1b Abs. 5 BetrAVG. Denn ein Gesellschafter-Geschäftsführer einer GmbH mit Sperrminorität ist kein Arbeitnehmer im arbeitsrechtlichen Sinne und unterfällt nicht § 17 Abs. 1 S. 1 oder 2 BetrAVG.
Vor Eintritt des Versorgungsfalls durfte im Streitjahr eine Pensionsrückstellung erstmals für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet (erst ab dem Jahr 2018 gilt das 23. Lebensjahr als Mindestalter, vgl. § 6a Abs. 2 Nr. 1 Buchst. a EStG). Abweichend davon durfte jedoch eine Pensionsrückstellung nach § 6a Abs. 2 Nr. 1 Hs. 2 EStG bereits für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbar wurde. Daher war auch beim Mindestalter eine Differenzierung zwischen solchen Pensionsanwartschaften, die gemäß den Vorschriften des BetrAVG unverfallbar sind, und anderen Pensionsanwartschaften in § 6a EStG vorgesehen.
Für die Berechnung des Teilwerts der Pensionsrückstellung sind grundsätzlich die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind. Seit dem Geschäftsjahr 2010 kommt es bei den Pensionsrückstellungen zu erheblichen Unterschieden zwischen Handels- und Steuerbilanz: Während § 6a EStG deren Bewertung zu Stichtagsverhältnissen vorschreibt, verlangt § 253 Abs. 1 HGB die Berücksichtigung der für den Erfüllungszeitpunkt erwarteten Preisverhältnisse. Im Klartext: Es sind (in Entsprechung zu IAS 19) künftige Gehaltserhöhungen sowie erwartete Steigerungen der Pensionen während des Bezugs zu berücksichtigen. Dies kann auch variable Vergütungsanteile (wie z.B. Gewinntantiemen) mit einschließen. Dieser Wert dürfte regelmäßig über dem mit 6% abgezinsten § 6a-EStG-Wert liegen. Daher sind für die Handels- und Steuerbilanz zwei getrennte Gutachten oder ein Gutachten mit der entsprechenden Darstellung der beiden Werte getrennt für den steuerlichen Wertansatz (nach § 6a EStG) und den handelsrechtlichen Wertansatz (nach § 253 Abs. 1 und 2 HGB) zu erstellen. Der jeweilige periodische Zuführungsbetrag ist gesondert für den Pensionsaufwand und den Zinsaufwand (nach § 277 Abs. 5 HGB) in der Erfolgsrechnung zu erfassen. |
[Anm. d. Red.]
BC 10/2020
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