Ein Anteilseigner kann Bezüge grundsätzlich steuerfrei vereinnahmen, soweit sie aus Ausschüttungen einer Kapitalgesellschaft stammen, für die Beträge aus dem sog. steuerlichen Einlagekonto (§ 27 KStG) als verwendet gelten. Das gilt unter bestimmten Voraussetzungen auch für Kapitalgesellschaften, die in anderen EU-Mitgliedstaaten steuerpflichtig sind. In neuer Rechtsprechung hat der BFH den Anwendungsbereich auf Gesellschaften aus Drittstaaten ausgedehnt und zu den Nachweismöglichkeiten einer steuerfreien Einlagenrückgewähr Stellung genommen.
Praxis-Info!
Hintergrund
Die steuerliche Privilegierung der Rückzahlung von Nennkapital sowie von Einlagen durch eine Kapitalgesellschaft beim Anteilseigner ist aus systematischen Gründen erforderlich, weil die Einzahlung dieser Beträge bei diesem keinen steuerlich abziehbaren Aufwand verursacht hat. Aus Sicht des Anteilseigners haben sich bei der Einzahlung lediglich die Anschaffungskosten für seine Anteile an der Gesellschaft erhöht. Dementsprechend ist eine Rückzahlung von Nennkapital bzw. eine Einlagenrückgewähr grundsätzlich erfolgsneutral mit den Anschaffungskosten der Anteile zu verrechnen.
Allerdings ist für Nennkapital, das durch eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln unter Verwendung von Gewinnrücklagen entstanden ist, eine Ausnahmeregelung zu beachten. Solche Bestandteile des Nennkapitals sind für steuerliche Zwecke gesondert festzustellen (sog. Sonderausweis). Ihre Rückzahlung wird wie eine Ausschüttung von Gewinnrücklagen behandelt. Während die Rückzahlung von Nennkapital unmittelbar als steuerfrei behandelt werden kann, ist bei der Rückzahlung von Einlagen im Rahmen einer Gewinnausschüttung eine bestimmte Verwendungsreihenfolge zu beachten; dabei muss vorrangig der sog. ausschüttbare Gewinn verwendet werden. Weiterhin ist die steuerfreie Rückzahlung von Einlagen auf den Betrag beschränkt, der im Rahmen einer gesonderten Feststellung des steuerlichen Einlagekontos ermittelt worden ist.
Da die Regelungen zur Feststellung des steuerlichen Einlagekontos in § 27 Abs. 1 bis 6 KStG nur für in Deutschland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften gelten, bestand jahrelang das Problem, dass ausländische Kapitalgesellschaften verfahrensrechtlich gar nicht in der Lage waren, die Verwendung von Beträgen aus einem steuerlichen Einlagekonto zu bescheinigen. Folglich konnten inländische Anteilseigner auch nicht von der Steuerfreiheit einer Einlagenrückgewähr ausländischer Kapitalgesellschaften profitieren. Dies ist vor allem auf EU-rechtliche Bedenken gestoßen.
Lösung
Bei der konkreten Umsetzung in der Steuerpraxis ist zwischen der Einlagenrückgewähr von EU-Kapitalgesellschaften einerseits und von in Drittstaaten ansässigen Kapitalgesellschaften andererseits zu unterscheiden.
(1) Wegen der vorbenannten EU-rechtlichen Bedenken wurde durch das SEStEG (Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften) in 2006 ein eigenes Feststellungsverfahren für EU-Kapitalgesellschaften geschaffen (§ 27 Abs. 8 KStG). Der als Einlagenrückgewähr zu berücksichtigende Betrag wird auf Antrag der ausländischen Kapitalgesellschaft gesondert festgestellt. Hiermit befasste Bilanzierungs- und Steuerexperten stehen dabei allerdings unter Zeitdruck und müssen in diesem engen zeitlichen Rahmen auf umfangreiche Dokumentationserfordernisse achten:
(1a) Die nicht verlängerbare Antragsfrist ist knapp bemessen und läuft nur bis zum Ende des Kalenderjahres, das auf das Kalenderjahr der Einlagenrückgewähr folgt.
(1b) Zudem erweist sich die Antragstellung in der Praxis oft als sehr aufwendig, weil die Finanzverwaltung hohe Anforderungen an die Nachweise stellt. Im Extremfall kann das bedeuten, dass die ausländische Kapitalgesellschaft ihr Eigenkapital in einer Art Schattenrechnung nach deutschen steuerbilanziellen Grundsätzen rückwirkend ab dem 1.1.1977 (Einführung des Anrechnungsverfahrens in Deutschland) entwickeln muss.
(2) Die Beschränkung des Anwendungsbereichs der Regelungen über die Einlagenrückgewähr auf im Inland und in EU-Mitgliedstaaten ansässige Kapitalgesellschaften verstößt nach einem Urteil des BFH vom 13.7.2016 (Az.: VIII R 47/13) sowohl gegen den allgemeinen Gleichheitsgrundsatz in Art. 3 Abs. 1 GG (Grundgesetz) als auch gegen die für Drittstaaten geltende Kapitalverkehrsfreiheit im EU-Recht. Der BFH hat daher dem Anteilseigner von Kapitalgesellschaften in Drittstaaten die Möglichkeit eingeräumt, in ihrem eigenen Veranlagungsverfahren nachzuweisen, dass es sich bei einer Ausschüttung der Tochtergesellschaft um eine Einlagenrückgewähr handelt. Diese Rechtsprechung hat der BFH dann in seinem Urteil vom 10.4.2019 (Az.: I R 15/16) bestätigt.
Für den Anteilseigner einer Nicht-EU-Kapitalgesellschaft besteht gegenüber der Anwendung von § 27 Abs. 8 KStG der entscheidende Vorteil dieser Rechtsprechung darin, dass er nicht an die knapp bemessene Ausschlussfrist gebunden ist. Die praktischen Schwierigkeiten in der Nachweisführung können allerdings im Einzelfall ähnlich hoch sein. Ob z.B. Steuerbilanzen in analoger Anwendung von deutschem Recht aufzustellen sind, hat der BFH offengelassen.
- In einem kürzlich veröffentlichten weiteren Urteil zu dieser Thematik vom 27.10.2020 (Az.: VIII R 18/17), in dem es um eine Tochtergesellschaft in Österreich ging, hat der BFH festgestellt, dass das vorstehend skizzierte Nebeneinander des Feststellungsverfahrens nach § 27 Abs. 8 KStG einerseits und der Rechtsprechung zur Einlagenrückgewähr aus Drittstaaten andererseits keine verfassungswidrige Ungleichbehandlung darstellt. Dem Urteil kann aber auch entnommen werden, dass die fehlende individuelle Nachweismöglichkeit einer Einlagenrückgewähr im Rahmen des Veranlagungsverfahrens des Anteilseigners in EU-Fällen möglicherweise gegen die Kapitalverkehrsfreiheit verstoßen könnte.
- Ein wichtiger steuerlicher Vorteil der Rückzahlung von Nennkapital sowie von Beträgen aus dem steuerlichen Einlagekonto besteht darin, dass die ausschüttende Gesellschaft keine Kapitalertragsteuer einzubehalten hat. Voraussetzung ist, dass die ausschüttende Gesellschaft dem Anteilseigner die Verwendung von Mitteln aus dem steuerlichen Einlagekonto zutreffend und zeitnah in einer Steuerbescheinigung bescheinigt.
- Die oben genannten BFH-Urteile sind bislang nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht worden, d.h., sie werden von der Finanzverwaltung nicht allgemein angewendet. Sofern im konkreten Fall Sachverhalte mit einer Einlagenrückgewähr aus dem Ausland bereits verwirklicht worden sind oder geplant werden, sollten die Möglichkeiten zur Nutzung von Vorteilen aus der jüngeren Rechtsprechung von Beratungsexperten geprüft werden.
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WP/StB Daniel Scheffbuch, Head of Tax, PKF WULF & PARTNER Stuttgart
BC 4/2021
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