BMF-Schreiben vom 18.3.2021, IV C 2 – S 2745-b/19/10002 :002; DOK 2021/0303080
Die Nutzung steuerlicher Verlustvorträge bei Kapitalgesellschaften ist ein steuerlicher „Dauerbrenner“. Mit dem „Gesetz zur Weiterentwicklung der Verlustverrechnung ab 2016“ (BGBl. I 2016, 2998) hat der Gesetzgeber Möglichkeiten zur Verlustnutzung einerseits erweitert, andererseits auch die Komplexität weiter erhöht. Betriebswirtschaftliche Entscheidungen können damit künftig verstärkt von steuerlichen Konsequenzen abhängig werden.
Als sog. fortführungsgebundener Verlustvortrag wird der Verlustvortrag so lange nutzbar sein, wie derselbe Geschäftsbetrieb fortgeführt wird. Verkürzt ausgedrückt bleibt der Verlustvortrag trotz Gesellschafterwechsel erhalten und nutzbar, wenn und solange sich das Geschäftsmodell nicht ändert bzw. geändert hat. Das Bundesministerium der Finanzen (BMF) präzisiert nunmehr die Anwendung des § 8d KStG anhand zahlreicher Beispiele.
Praxis-Info!
Nach § 8d Abs. 1 S. 1 KStG ist der Verlustuntergang nach § 8c KStG aufgrund eines schädlichen Beteiligungserwerbs auf Antrag nicht anzuwenden,
- wenn die Gesellschaft seit ihrer Gründung oder zumindest seit dem Beginn des dritten Jahres, das dem Veranlagungszeitraum des schädlichen Beteiligungserwerbs vorausgeht, ausschließlich denselben Geschäftsbetrieb unterhält und
- wenn in diesem Zeitraum bis zum Schluss des Veranlagungszeitraums des schädlichen Beteiligungserwerbs kein Ereignis im Sinne von § 8d Abs. 2 KStG (z.B. Aufnahme eines zusätzlichen Geschäftsbetriebs durch die Körperschaft) stattgefunden hat.
| Nach § 8c Abs. 1 S. 1 und 2 KStG ist bei Körperschaften ein Beteiligungserwerb innerhalb eines Zeitraums von fünf Jahren in Bezug auf die körper- und gewerbesteuerlichen Verlustvorträge schädlich, wenn bei einem Erwerb mehr als 50% (vollständiger Untergang) der Anteile auf einen Erwerber, eine dem Erwerber nahestehende Person oder eine Erwerbergemeinschaft übergehen. |
Neben der Stellung eines Antrags und dem Unterhalten sowie unveränderten Fortführen desselben Geschäftsbetriebs seit Gründung bzw. seit mindestens drei Jahren (vorgelagerter Beobachtungszeitraum) setzt die Anwendung des § 8d KStG voraus, dass weder in dem dem Jahr des schädlichen Beteiligungserwerbs vorgelagerten Beobachtungszeitraum bis zum Ende des Jahres des schädlichen Beteiligungserwerbs noch in der (nicht begrenzten) Zeit danach ein Ereignis im Sinne des § 8d Abs. 2 KStG (u.a. Einstellen des Gewerbebetriebs) stattgefunden hat.
- Als Gründungszeitpunkt der Körperschaft gilt der Zeitpunkt des formgültigen Abschlusses des notariellen Gesellschaftsvertrags (Beginn der Körperschaftsteuerpflicht der sogenannten Vorgesellschaft). Auf den Zeitpunkt der Eintragung in das Handelsregister kommt es nicht an.
- Eine Einstellung des Geschäftsbetriebs liegt bereits dann vor, wenn sich der Umsatz der verbleibenden Tätigkeit im Vergleich zur bisherigen Tätigkeit um mehr als 90% reduziert.
- Bedingt durch das jeweilige Geschäftsmodell kann es – insbesondere in den ersten Jahren nach Gründung eines Unternehmens – zu Veränderungen der in § 8d Abs. 1 S. 4 KStG aufgeführten qualitativen Merkmale (insbesondere entwickelte oder angebotene Dienstleistungen und Produkte) kommen. Soweit die Veränderungen der qualitativen Merkmale nach dem Gesamtbild der Verhältnisse den wesentlichen Kern des Geschäftsbetriebs nicht berühren, liegt insgesamt keine (schädliche) Änderung des Geschäftsbetriebs vor.
Das BMF-Schreiben ist sicherlich insoweit hilfreich, da die Norm aufgrund der Vielzahl von Unklarheiten in der Praxis bislang nur äußerst zurückhaltend angewendet wird.
Die Schwierigkeiten der Vorschrift sind mannigfach. So bestehen diese für Steuerpflichtige und deren Berater vor allem bei Fragen der Antragstellung und der materiellen Voraussetzungen. Das BMF-Schreiben thematisiert insbesondere die Voraussetzungen des Geschäftsbetriebs bzw. der schädlichen Ereignisse nach § 8d Abs. 2 KStG (z.B. Beteiligung der Körperschaft an einer Mitunternehmerschaft).
Daneben behandelt das BMF-Schreiben in separaten Abschnitten die Stille-Reserven-Klausel des § 8d KStG (§ 8d Abs. 2 S. 1 Hs. 2 KStG); danach ist ein Verlustabzug zugelassen, soweit die Verluste die stillen Reserven nicht übersteigen. Erörtert wird auch die Anwendung des § 8c KStG (Verlustabzug bei Körperschaften) auf einen fortführungsgebundenen Verlustvortrag nach § 8d KStG.
[Anm. d. Red.]
BC 4/2021
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