Bei vielen Industrie- und Dienstleistungsunternehmen ist ein starker Trend zu Mehrkomponentengeschäften hin erkennbar. Diese sind aufgrund des intensiven Wettbewerbs sowie der Internationalisierung in Rahmen eines modernen Geschäftsmodells kaum mehr wegzudenken. Ein Mehrkomponentengeschäft stellt dabei ein Geschäft dar, in dem mehrere eng miteinander verbundene Leistungen – an den gleichen Abnehmer in einem Vertrag – zu einem Gesamtpreis gebündelt werden: eine sog. Paketlösung an den Kunden, welche sich aus unterschiedlichen Leistungskomponenten zusammensetzt. Dies stellt die Unternehmen jedoch vermehrt vor die Herausforderung, wie diese nach HGB sowie IFRS bilanziell abzubilden sind.
Praxis-Info!
Bilanzierung nach IFRS
Für die Erfassung und Bewertung der Umsatzerlöse aus Verträgen mit Kunden sieht der IFRS 15 ein Fünf-Schritte-Modell vor:
- Zunächst gilt es zu bestimmen, ob ein Vertrag im Sinne des IFRS 15 vorliegt. Dabei werden zwei oder mehrere Verträge eines Kunden zusammengefasst und als ein Vertrag angesehen, sofern die Verträge im Paket mit einem einzigen wirtschaftlichen Ziel abgeschlossen wurden, die vereinbarte Gegenleistung in einem Vertrag abhängig vom Preis bzw. von der Erfüllung des anderen Vertrags ist oder die Güter bzw. Dienstleistungen als eine einzige Leistungsverpflichtung im Sinne des Standards betrachtet werden.
- Im zweiten Schritt werden die einzelnen Leistungsverpflichtungen des zugrunde liegenden Mehrkomponentenvertrags ermittelt. Die vertraglichen Zusagen sind zu identifizieren und daraufhin zu überprüfen, ob sie eigenständig abgrenzbare Güter bzw. Dienstleistungen im Sinne des Standards darstellen.
- Im dritten Schritt ist der Transaktionspreis, die erwartete Gegenleistung des Kunden aus dem Mehrkomponentengeschäft zu bestimmen.
- Dieser ist im vierten Schritt auf die separat identifizierten Leistungsverpflichtungen anhand der relativen Einzelveräußerungspreise aufzuteilen.
- In Abhängigkeit vom Übergang der Verfügungsgewalt gilt es im fünften Schritt festzustellen, ob die Ertragsrealisierung in einem Zeitpunkt (= zeitpunktbezogene Leistungen) bzw. über einen Zeitraum (= zeitraumbezogene Leistungen) hinweg erfasst wird. Bei einer zeitpunktbezogenen Leistung kommt es mit Übertragung der Verfügungsgewalt über die Güter bzw. Dienstleistungen an den Kunden zu einer Ertragsrealisation. Zeitraumbezogene Leistungen sind in Abhängigkeit von ihrem Leistungsfortschritt (= outputorientierte Methode) bzw. der aufgelaufenen Kosten (= inputorientierte Methode) zu realisieren.
Bilanzierung nach HGB
Gemäß § 252 Abs. 1 Nr. 4 Hs. 2 HGB sind Gewinne nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind. Als Zeitpunkt der Erlösrealisierung wird der Zeitpunkt der Leistungserbringung zugrunde gelegt. Die Bestimmung des Realisationszeitpunkts bei sog. Mehrkomponentengeschäften kann sich dabei im Handelsrecht als problematisch erweisen.
Liegen im Rahmen eines Mehrkomponentengeschäfts mehrere unterschiedliche Leistungen bzw. Einzelverträge vor, die aufgrund ihres engen wirtschaftlichen Zusammenhangs als ein Geschäft anzusehen sind, ist dennoch mit Blick auf die Ertragsrealisation eine differenzierte Betrachtung notwendig. Eine separate Erlösrealisierung setzt eine Trennbarkeit der Leistungen dem Grunde sowie der Höhe nach voraus. Eine sachliche Trennung der identifizierten Teilleistung liegt vor, wenn ein eigenständiger Wertbeitrag durch die Leistung für den Kunden geschaffen wird und der Kunde diese separat von verschiedenen Abnehmern beziehen kann. Die Trennbarkeit der Höhe nach ist gegeben, wenn der Gesamtpreis im Verhältnis der beizulegenden Zeitwerte zueinander auf die Teilleistungen verteilt werden kann. Ist eine sachliche sowie wertmäßige Trennung möglich, so sind die Leistungskomponenten aus dem Mehrkomponentengeschäft auf eine separate Ertragsrealisierung hin – unter Beachtung der allgemeinen Bilanzierungsgrundsätze – zu überprüfen. Dabei gilt es sicherzustellen, dass sämtliche Chancen und Risiken der einzelnen Leistungskomponenten auf den Erwerber übergegangen sind. Sofern die Rechnungserteilung an die Leistungserbringung anknüpft, ist eine Ertragsrealisation mit Rechnungserteilung grundsätzlich nicht zu beanstanden.
WP/StB Kai Peter Künkele, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (www.kleeberg.de)
WP Sanja Mitrovic, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München
BC 3/2021
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