Teilwertabschreibungen auf unbesichert im Konzern begebenen Darlehensforderungen: Einkünftekorrekturen nach § 1 Abs. 1 AStG

BFH-Urteil vom 9.6.2021, I R 32/17

Grenzüberschreitende Konzerndarlehen sind ein beliebtes Mittel zur Gewinnsteuerung. Aus diesem Grund schauen die Finanzämter hier auch genau auf die Fremdüblichkeit. Und wie der BFH feststellt, kann neben unüblichen Zins- und Sicherungsabreden auch eine Teilwertabschreibung zu einer Gewinnverlagerung führen.

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Problemstellung

Eine inländische Kapitalgesellschaft (Klägerin) reichte mehrere unbesicherte Darlehen an verbundene Gesellschaften im Ausland aus. Als Verzinsung waren 12,5% des jährlichen Bilanzgewinns bis zu einer Höhe von 25% des Darlehenswerts vereinbart.

Nach einigen Jahren nahm die Klägerin eine Teilwertabschreibung auf die Darlehen vor, welche vom Finanzamt außerbilanziell wieder hinzugerechnet wurde.

Lösung

Der BFH geht in seinem Urteil ausführlich auf die Regelungen des Außensteuergesetzes (AStG) ein. Dabei hebt er besonders die folgenden Punkte hervor:

• Soweit die inländische Kapitalgesellschaft ausführt, dass die eine Teilwertabschreibung im Inland nicht zu einer Gewinnverlagerung führe, da eine korrespondierende Gewinnerhöhung im Ausland fehle, ist dem nicht zu folgen. Nach dem Wortlaut des § 1 AStG ist es entscheidend, dass der inländische Gewinn gemindert wurde. Auf eine Gewinnverlagerung kommt es nicht an. Hinzu kommt aber, dass die Teilwertabschreibung im Inland auf den wirtschaftlichen Begebenheiten der Tochtergesellschaft beruht. Im Endeffekt kommt es somit doch zu einer Verlagerung des im Ausland verursachten Verlusts ins Inland.
• Eine Einkünfteminderung im Sinne des § 1 AStG kann auch durch die fehlende Besicherung eingetreten sein. Anders als von Teilen der Literatur und der Klägerin vertreten, ist der „auslösende Moment“ für die Teilwertabschreibung nicht die Zahlungsunfähigkeit der Tochtergesellschaft, sondern der Sicherungsverzicht im Rahmen der Darlehenshingabe.
• Die Besicherung des Darlehens ist ein Kriterium für die Beurteilung der Fremdüblichkeit. Die fehlende Besicherung allein ist aber nicht ausreichend, um eine fehlende Fremdüblichkeit zu unterstellen. Es kommt auf die Gesamtumstände an. So könnte ein fremder Dritter durch eine höhere Risikokompensation (z.B. in Form eines hohen Zinssatzes) bereit sein, auf eine Besicherung zu verzichten. Der sog. Konzernrückhalt, also die Annahme, dass andere Konzerngesellschaften implizit (mit gemeint) für die Verpflichtungen der Darlehensnehmerin einstehen, stellt regelmäßig keine Sicherung dar.
• Wäre ein unbesichertes Konzerndarlehen nur mit einem höheren als dem tatsächlich vereinbarten Zinssatz fremdüblich, hat eine Einkünftekorrektur vorrangig in Höhe dieser Differenz zu erfolgen.

Da das erstinstanzliche Finanzgericht keine ausreichende Ermittlung der Fremdüblichkeit der Darlehen vorgenommen hat, ist die Sache zur erneuten Überprüfung an das Finanzgericht zurückzuweisen.

Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Senior Business Audit Manager, London (E-Mail: c.thurow@thurow.co.uk)

BC 12/2021

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