Dr. Martin Weiss
FG Düsseldorf, Urteil vom 19.6.2020, 3 K 3280/17 G (Revision zugelassen, Az. BFH: IV R 21/21)
Im Mittelpunkt des am 30.3.2022 veröffentlichten Finanzgerichtsurteils steht die Frage, wann eine einheitliche, mehrgemeindliche Betriebsstätte vorliegt und wann nicht.
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Problemstellung
Die Gewerbesteuer als „objektbezogene Gemeindesteuer, die zusätzlich zur Einkommensteuer bzw. Körperschaftsteuer zu entrichten ist, ist historisch auf den Äquivalenzgedanken zurückzuführen, wonach die Gewerbesteuer einen Ausgleich für die von Industrie, Handel und Handwerk verursachten besonderen Lasten der Gemeinden, wie zB Erschließung von Bauland, Schaffung von Verkehrsflächen, Betreiben des Personennahverkehrs, Bau und Unterhaltung von Straßen, Krankenhäusern, kulturellen und anderen kommunalen Einrichtungen, schaffen soll“ (BFH Urt. v. 6.11.2019 – I R 32/18, DStR 2020, 2354, Rz. 46). Als Realsteuer (§ 3 Abs. 2 AO) unterliegt sie zu diesem Zweck dem besonderen, zweistufigen Verfahren der Erhebung: Zunächst wird ein Messbetrag festgesetzt (§ 14 S. 1 GewStG; § 184 AO). Dieser ist dann auf einer zweiten Stufe durch die Gemeinden in Gewerbesteuerbescheide umzusetzen.
Die Frage, welche inländische Gemeinde dabei „hebeberechtigt“ ist, entscheidet sich danach, ob dort „eine Betriebsstätte zur Ausübung des stehenden Gewerbes unterhalten wird“ (§ 4 Abs. 1 S. 1 GewStG). Die Betriebsstätten-Definition des § 12 AO erfordert dabei „eine Geschäftseinrichtung oder Anlage mit einer festen Beziehung zur Erdoberfläche …, die von einer gewissen Dauer ist, der Tätigkeit des Unternehmens dient und über die der Steuerpflichtige eine nicht nur vorübergehende Verfügungsmacht hat“ (BFH Urt. v. 18.9.2019 – III R 3/19, DStR 2020, 920, Rz. 30). Auf die so bestimmten Gemeinden ist der Messbetrag dann durch einen Zerlegungsbescheid (§§ 185 ff. AO) zu zerlegen. Maßstab ist dabei im Wesentlichen das Verhältnis der in den Betriebsstätten erzielten Arbeitslöhne (§ 29 Abs. 1 Nr. 1 GewStG), die in einer eigenen „Zerlegungserklärung“ angegeben werden müssen (§ 14a S. 1 GewStG).
Bei „unkonventionellen“ Gewerbebetrieben, die häufig Betriebsstätten ohne Arbeitslöhne aufweisen, kann es hier zu Problemen kommen. Fragen rund um die Nutzung von Solar- und Windenergie hat der Gesetzgeber bewusst in § 29 Abs. 1 Nr. 2 GewStG geregelt. Die Klägerin vor dem FG Düsseldorf hingegen betreibt eine Pipeline, die sich über mehrere inländische Gemeinden erstreckt. In der jeweiligen Gemeinde sitzt entweder ein „Abnehmer“ oder ein „Einspeiser“ für die in der Pipeline transportierten Stoffe. Damit handelte es sich nicht um Anlagen, „die der Weiterleitung fester, flüssiger oder gasförmiger Stoffe sowie elektrischer Energie dienen, ohne dass diese dort abgegeben werden“, was die entsprechenden Gemeinden von der Zerlegung ausgeschlossen hätte (§ 28 Abs. 2 S. 1 Nr. 2 GewStG).
Den Messbetrag der Klägerin im Erhebungszeitraum (Streitjahr) 2015 hatte das Finanzamt hingegen ausschließlich auf die Gemeinde zerlegt, in der sich die Geschäftsleitungsbetriebsstätte der Klägerin befand (§ 12 S. 2 Nr. 1 AO); denn nur dort lagen Arbeitslöhne für Zwecke der Zerlegung vor.
Lösung
Das Finanzgericht (FG) Düsseldorf hat dem Finanzamt insoweit recht gegeben. Die Rohrleitung selbst sei zwar eine „mehrgemeindliche Betriebsstätte“ im Sinne des § 30 GewStG (Prüfungsschema bei Heurung/Ferdinand/Gilson, BB 2019, 411). Daneben werde jedoch die Geschäftsleitungsbetriebsstätte betrieben. Eine Zusammenfassung zu einer einheitlichen mehrgemeindlichen Betriebsstätte sei abzulehnen, da in räumlicher, organisatorischer, technischer und wirtschaftlicher Hinsicht kein „einheitliches Ganzes“ bestehe. Im Ergebnis erhält damit die Gemeinde, in der die Geschäftsleitung der Klägerin belegen ist, den gesamten Messbetrag für den Erhebungszeitraum 2015 zugeteilt.
- Das FG war sich seiner Rechtsauffassung sicher und hat die Revision nicht zugelassen (§ 115 Abs. 2 FGO). Der BFH hat hingegen der Nichtzulassungsbeschwerde der Klägerin stattgegeben.
- Der BFH streicht in seiner Beschreibung des daher nun anhängigen Revisionsverfahrens IV R 21/21 insbesondere die Frage heraus, ob seine bisherige Rechtsprechung zur „mehrgemeindlichen Betriebsstätte“, die sich insbesondere mit Elektrizitätsunternehmen beschäftigt hatte, auf Pipelineunternehmen übertragen werden kann.
- Nicht jede Betriebsstätte, die keine Arbeitslöhne aufweist, muss zwangsläufig bei der Zerlegung leer ausgehen. Vielmehr werden durch § 31 Abs. 5 GewStG bei Personenunternehmen für die im Betrieb tätigen Unternehmer insgesamt 25.000 € an fiktivem Arbeitslohn jährlich angesetzt. Dass eine Gemeinde, in der nur der Unternehmer arbeitet, keinen Teil des Messbetrags erhalten soll, wird vom Gesetzgeber als unbillig empfunden und korrigiert (GewStR 33.1 Abs. 6).
- Als „letztes Sicherheitsventil“ bei der Zerlegung sieht das Gewerbesteuergesetz in seinem § 33 GewStG noch eine „Zerlegung in besonderen Fällen“ vor. Erforderlich ist dafür jedoch ein „offenbar unbilliges Ergebnis“ der Zerlegung nach Arbeitslöhnen (§ 33 Abs. 1 S. 1 GewStG). Dafür reicht nicht jede offenbare Unbilligkeit. Vielmehr muss „aufgrund der Umstände des Einzelfalls die sich aus dem groben Maßstab des § 29 GewStG allgemein ergebende Unbilligkeit offensichtlich übertroffen“ werden (BFH Urt. v. 19.6.2006 – I B 171/05, BFH/NV 2006, 1692). Das FG Düsseldorf hat dies im Besprechungsurteil abgelehnt.
- Verfahrensrechtlich ist das richtige Vorgehen bei der Gewerbesteuer besonders wichtig. Die Festsetzung des Messbetrags (§ 14 S. 1 GewStG) ist Grundlagenbescheid für den Gewerbesteuerbescheid (BFH Urt. v. 26.4.2017 – I R 76/15, DStRE 2017, 1397, Rz. 16). Damit ist beim Rechtsschutz § 351 Abs. 2 AO zu beachten und in vielen Fällen der Messbescheid anzufechten. Im FG-Verfahren gilt dasselbe (§ 42 FGO).
- Für den vor dem FG Düsseldorf streitigen Zerlegungsbescheid ist der Messbescheid zwar auch Grundlagenbescheid (BFH Urt. v. 11.7.2019 – I R 26/18, DStR 2020, 441, Rz. 20). Allerdings ging es hier um die besonderen Fragen des Zerlegungsbescheids, die nicht von der Bindungswirkung (§ 171 Abs. 10 S. 1 AO) erfasst werden.
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Dr. Martin Weiss, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht, Dipl.-Kfm., Verlag C.H.BECK, München
BC 5/2022
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