Ziel der Option ist es allgemein, dass die optierende Personenhandelsgesellschaft ertragsteuerlich wie eine Kapitalgesellschaft behandelt wird. Bei internationaler Einbindung tritt aber das Problem auf, dass bei der Anwendung von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) Personenhandelsgesellschaften regelmäßig aufgrund ihrer steuerlichen Transparenz keine „Gesellschaften“ im Sinne dieser DBA sind. Deshalb ist auf die Ansässigkeit der unmittelbaren oder ggf. mittelbaren Gesellschafter abzustellen. Dies erfordert sehr detaillierte Analysen, insbesondere im Rahmen der sog. Entstrickungsbesteuerung.
Praxis-Info!
Hintergrund
Die für Personenhandelsgesellschaften neu eingeräumte Option nach § 1a KStG ist auch im Lichte des internationalen Steuerrechts zu analysieren (vgl. dazu den Beitrag von Haake in den PKF-Nachrichten 12/2021, unter www.pkf.de). Personenhandelsgesellschaften sind aber regelmäßig aufgrund ihrer steuerlichen Transparenz keine „Gesellschaften“ im Sinne von Doppelbesteuerungsabkommen (DBA). Für die Anwendung von DBA ist in diesem Fall auf die Ansässigkeit der unmittelbaren oder ggf. mittelbaren Gesellschafter abzustellen, soweit es sich bei diesen um „Personen“ handelt (d.h. natürliche Personen, Gesellschaften oder Personenvereinigungen).
Nach Auffassung der Finanzverwaltung ist eine optierende Gesellschaft für Zwecke der Anwendung von DBA ein Rechtsträger, der für die Besteuerung wie eine juristische Person behandelt wird (vgl. BMF-Schreiben vom 10.11.2021 IV C 2 – S 2707/21/10001 :004, Rn. 54; ab hier: „BMF-KöMoG“). Diese aus deutscher Sicht konsequente Sichtweise wird möglicherweise nicht von allen Staaten geteilt, mit denen Deutschland ein DBA abgeschlossen hat. Dies kann für einzelne Einkünfte zu Qualifikationskonflikten führen. Und insbesondere stellen sich Fragen der steuerlichen Entstrickung, so zur Anwendung der Wegzugsbesteuerung (§ 6 AStG), zur Auslegung der Behaltefristen des § 22 UmwStG und generell zur Behandlung von im Ausland ansässigen Gesellschaftern.
Lösung
(1) Im Rahmen der Wegzugsbesteuerung ist davon auszugehen, dass „die Beteiligung an einer optierenden Gesellschaft für Zwecke der Besteuerung nach dem Einkommen als Beteiligung eines nicht persönlich haftenden Gesellschafters an einer Kapitalgesellschaft“ (§ 1a Abs. 3 S. 1 KStG) gilt. Daraus folgert die Finanzverwaltung, dass grundsätzlich alle Regelungen der einschlägigen Gesetze (z.B. KStG, EStG, GewStG, UmwStG, AStG) anwendbar sind, soweit sie für alle Kapitalgesellschaften unabhängig von ihrer spezifischen Rechtsform gelten (BMF-KöMoG, Rn. 50). Das soll sich ausdrücklich auch auf die in § 6 AStG geregelte Wegzugsbesteuerung erstrecken (BMF-KöMoG, Rn. 62). Wenn also unbeschränkt Steuerpflichtige wesentliche Anteile im Sinne von § 17 EStG an der optierenden Gesellschaft halten, sind eventuelle Wohnsitzwechsel ins Ausland auch unter dem Gesichtspunkt des § 6 AStG sorgfältig zu würdigen.
(2) Der Übergang zur Körperschaftsbesteuerung gilt nach gesetzlicher Anordnung in § 1a KStG als Formwechsel im Sinne des UmwStG. Das hat zur Folge, dass sämtliche einschlägige Vorschriften des UmwStG anzuwenden sind. Dazu gehören neben den Anforderungen an die Anteilseigner und die umzuwandelnden Rechtsträger in § 1 UmwStG auch die Regelungen in §§ 20 ff. UmwStG, insbesondere hinsichtlich der Ausübung des Wahlrechts zur Buchwertfortführung und der dadurch ausgelösten Behaltefristen. Sofern im Rahmen einer Option keine vollständige Aufdeckung der stillen Reserven im Betriebsvermögen der Gesellschaft erfolgt, wird eine siebenjährige Behaltefrist nach § 22 Abs. 1 bzw. Abs. 2 UmwStG in Gang gesetzt, innerhalb der eine Veräußerung der Anteile an der Gesellschaft (bzw. die Verwirklichung bestimmter Ersatzrealisationstatbestände) eine nachträgliche Versteuerung der stillen Reserven auslöst. Der sog. „Einbringungsgewinn“ im Zeitpunkt der Option wird dabei für jedes vollendete Jahr um 1/7 abgeschmolzen.
(3) Eine Fortführung der Buchwerte im Rahmen der Option ist auch dann möglich, wenn einzelne oder alle Gesellschafter im Zeitpunkt der Option im Ausland ansässig sind. Allerdings müssen hierfür bestimmte Voraussetzungen erfüllt sein, und zwar entweder auf Gesellschafterebene oder im Hinblick auf das Besteuerungsrecht der Anteile an der optierenden Gesellschaft.
Dabei würde einerseits die Erfüllung der entsprechenden EU-/EWR-Bezüge durch die Gesellschafter ausreichen, um eine steuerneutrale Option zu ermöglichen. Andererseits wäre auch eine Ansässigkeit von Gesellschaftern in Drittländern unschädlich, sofern das deutsche Besteuerungsrecht an einem Veräußerungsgewinn der Anteile gewahrt bleibt.
- Letzteres bedeutet aber auch, dass beispielsweise ein Wegzug eines Gesellschafters einer optierenden Gesellschaft von Deutschland in einen EU-/EWR-Staat keine Verletzung der Behaltefrist darstellen würde – jedoch möglicherweise die Rechtsfolgen des § 6 AStG auslöst (siehe oben).
- In der Praxis muss auch das Zusammenspiel von § 22 UmwStG mit § 6 AStG beachtet werden. Das soll hier an einem Steuerpflichtigen S beispielhaft veranschaulicht werden, der knapp 3 Jahre nach der Option von Deutschland nach Großbritannien zieht. Dann wird zunächst eine Nachversteuerung in Höhe von 5/7 der stillen Reserven ausgelöst (§ 22 UmwStG; Abschmelzung um 2 volle Zeitjahre = 2/7). Der versteuerte Betrag gilt als nachträgliche Anschaffungskosten der Anteile. Anschließend ist die Anwendung von § 6 AStG zu prüfen. Sollte sich hieraus ein Veräußerungsgewinn im Sinne von § 17 EStG ergeben, sind bei dessen Ermittlung die nachträglichen Anschaffungskosten aus der Nachversteuerung der stillen Reserven einzubeziehen, d.h., eine mehrfache Besteuerung der stillen Reserven wird insoweit vermieden.
|
WP/StB Daniel Scheffbuch, Head of Tax, PKF WULF & PARTNER, Stuttgart
BC 1/2022
becklink443997