Dr. Martin Weiss
BFH-Urteil vom 20.5.2021, IV R 31/18
1. Miet- und Pachtzinsen für die Benutzung beweglicher Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind dem Gewinn aus Gewerbebetrieb nicht nach § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG hinzuzurechnen, soweit sie in die Herstellungskosten von Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens einzubeziehen sind.
2. Insoweit reicht es aus, dass die Miet- und Pachtzinsen als Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätte und deshalb hätte aktiviert werden müssen (Anschluss an BFH-Urteil vom 30.7.2020, III R 24/18, BFHE 269, 342).
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Problemstellung
Der „Schnittpunkt“ zwischen dem Bilanzsteuerrecht und der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Zinsen und zinsähnlichen Aufwendungen (§ 8 Nr. 1 GewStG) wird vom BFH in letzter Zeit häufiger thematisiert. Besonders bei Bauunternehmen werden die auf der Baustelle benötigten Maschinen oft nicht selbst angeschafft, sondern von Dritten gemietet. Die entsprechenden Entgelte aus der Miete wecken dann beim Finanzamt mit Blick auf die Hinzurechnung nach § 8 Nr. 1 Buchst. d EStG Begehrlichkeiten.
Denn dort wird die Hinzurechnung eines Fünftels der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, für Zwecke der Gewerbesteuer angeordnet. Zwischenzeitlich hat der Gesetzgeber den Freibetrag bei § 8 Nr. 1 GewStG ab dem Erhebungszeitraum 2020 auf 200.000 € erhöht, sodass das Problem tendenziell geringer geworden ist. Was nach dem Freibetrag übrig bleibt, wird auch nur zu einem Viertel hinzugerechnet.
Dennoch kommt es immer wieder zum Streit. Dass der Begriff „Anlagevermögen“ des § 8 Nr. 1 Buchst. d EStG fiktiv (angenommen) beim klagenden Mieter zu prüfen ist, hat der BFH wiederholt betont. Danach ist „darauf abzustellen, ob die Wirtschaftsgüter Anlagevermögen des Mieters oder Pächters wären, wenn sie in seinem Eigentum stünden“ (BFH-Urteil vom 25.7.2019, III R 22/16, DStR 2019, 2358, Rz. 22). Daneben gibt es jedoch im Einleitungssatz des § 8 GewStG die Bedingung für die Hinzurechnung, dass die entsprechenden Beträge bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sein müssen.
Lösung
Ob dies der Fall ist, wenn die Mietzinsen als Herstellungskosten von Umlaufvermögen behandelt werden (§ 255 HGB), ist eine umstrittene Frage. Der III. Senat des BFH hatte sich mit Urteil vom 30.7.2020 (III R 24/18, DStR 2020, 2534) dagegen entschieden. Es sei zudem nicht entscheidend, ob das entsprechende Umlaufvermögen am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen vorhanden sei. Dem hat sich der IV. Senat des BFH nun im Urteil IV R 31/18 vorbehaltlos angeschlossen. Durch die Aktivierung alsHerstellungskosten der Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens entfällt die Eigenschaft der Aufwendungen als solche des § 8 Nr. 1 GewStG. Dabei kommt es nicht darauf an, ob es tatsächlich zu einer Aktivierung in der Schlussbilanz des Wirtschaftsjahres kommt, sondern nur auf die „abstrakte“ Behandlung der Mietzinsen als Herstellungskosten.
- Das Ertragsteuerrecht hält keine eigene Definition des Anlagevermögens bereit. Insoweit wird auf § 247 Abs. 2 HGB zurückgegriffen. § 8 Nr. 1 Buchst. d, e GewStG ist eine der Stellen im Ertragsteuerrecht, an denen es auf diese Klassifikation ankommt. Ebenso gibt es nur für (abnutzbare) Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens eine reguläre AfA (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 EStG), sehr zum Leidwesen etwa von gewerblichen Grundstückshändlern (BMF-Schreiben vom 26.3.2004, BStBl. I 2004, 434, Rz. 32, 33). Und wer stille Reserven in Grundstücken nach § 6b EStG übertragen möchte, hat mit Umlaufvermögen ebenso schlechte Karten (§ 6b Abs. 4 S. 1 Nr. 2 EStG).
- Die Hinzurechnungen des § 8 Nr. 1 GewStG sieht der BFH grundsätzlich als verfassungsgemäß an (BFH-Urteil vom 14.6.2018, III R 35/15, DStR 2018, 1814). Auch der Gewerbebetrieb, der lediglich als „Durchlauferhitzer“ agiert und die entsprechenden Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens nur anmietet und dann weitervermietet, wird – außer in den gesetzlich vorgesehenen Fällen des § 8 Nr. 1 Buchst. f S. 2 GewStG – durch die Hinzurechnung „bestraft“ (BFH-Urteil vom 17.7.2019, III R 24/16, DStR 2019, 2251).
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Dr. Martin Weiss, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht, Dipl.-Kfm., Verlag C.H.BECK, München
BC 10/2021
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