BFH-Urteil vom 13.1.2022, I R 15/21
Schon häufiger ist die Verzinsung von Gesellschafterdarlehen in jüngerer Zeit Gegenstand der BFH-Rechtsprechung gewesen. In einem aktuellen Urteil haben sich die Münchener Richter nun zur Fremdüblichkeit bei fehlender Besicherung von grenzüberschreitenden Konzerndarlehen und den möglichen Konsequenzen geäußert. Unter anderem nennt der BFH die für den Fremdvergleich wichtigen Kriterien.
Praxis-Info!
Problemstellung
In der zu entscheidenden Sache hatte eine deutsche GmbH eine Forderung gegen eine belgische Tochtergesellschaft aufgrund eines nicht besicherten Verrechnungskontos. Nachdem ein Forderungsverzicht mit Besserungsschein vereinbart worden war, buchte die deutsche Muttergesellschaft die Forderung gewinnmindernd aus.
Das Finanzamt erkannte diese Gewinnminderung nach § 1 Abs. 1 AStGnicht an.
Die Klage hiergegen hatte Erfolg: Das damit befasste Finanzgericht (FG) Düsseldorf stellte klar, dass eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG nur dann möglich sei, wenn der zwischen den verbundenen Unternehmen vereinbarte Preis seiner Höhe (seiner Angemessenheit) nach dem Fremdvergleichsmaßstabnicht standhalte. Ergänzend kritisierte das FG Düsseldorf, dass eine Hinzurechnung in Höhe des vollen Abschreibungsumfangs vorgenommen wurde und nicht in Höhe einer Zinsdifferenz zwischen dem vereinbarten und einem „angemessenen“ Zinssatz. Das Finanzamt habe auch keinen Nachweis vorgelegt, dass die vereinbarte Zinshöhe fremdunüblich sei.
Nachdem dann der BFH am 27.2.2019 zunächst dem Finanzamt recht gegeben hatte (Az.: I R 73/16), hat das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) am 4.3.2021 das Urteil wieder aufgehoben und die Sache an den BFH zurückverwiesen.
Lösung
Der BFH kommt in dem Urteil von 13.1.2022 (Az.: I R 15/21) zu dem Ergebnis, dass eine fehlende Besicherung eines Konzerndarlehens noch keine Fremdunüblichkeit begründet. Anders als die BFH-Kollegen im Jahr 2019 sind die Münchner Richter nun der Ansicht, dass die Feststellungen der Vorinstanzen nicht ausreichen, um beurteilen zu können, ob die Gewinnminderungen, die auf der Teilwertabschreibung des unbesicherten Darlehens beruhen, gemäß § 1 Abs. 1 AStG zu korrigieren sind. Eine Besicherung sei zwar ein Kriterium bei der Frage der Fremdüblichkeit. Entscheidend sei aber, ob ein fremder Dritter ein Darlehen unter den gleichen Bedingungen – ggf. unter Berücksichtigung möglicher Risikokompensation – gewährt hätte.
Bei dem fremden Dritten muss es sich dem BFH zufolge nicht um „klassische Banken“ handeln. Maßgeblich sei, dass ein Markt für ein vereinbartes Darlehen bestimmt werden kann, der dann den Maßstab für den vorzunehmenden Fremdvergleich bildet. Dabei führt das Fehlen einer einzelnen Bedingung – in diesem Fall der fehlenden Besicherung – noch nicht zu einer Einkünftekorrektur. Ein etwaiger Konzernrückhalt darf nur in dem Rahmen zu einer Verbesserung der Kreditwürdigkeit führen, wie fremde Dritte diesen berücksichtigen würden.
Für den Fremdvergleich führt der BFH in der Begründung zu seinem Urteil drei Kriterien an, die zu berücksichtigen sind:
- Kapitalüberlassung: Überlassung von Kapital auf Zeit oder dauerhaft;
- Besicherung: Beurteilung, ob fremde Darlehensgeber ex ante (im Voraus) auf Besicherung bestehen;
- Orientierung an der Ertragssituation.
Sofern die Prüfung ergibt, dass ein fremder Dritter bereit gewesen wäre, gegen Vereinbarung eines Zinszuschlags das durch die Nichtbesicherung erhöhte Ausfallrisiko zu kompensieren, ist zu prüfen, ob die vereinbarte Verzinsung fremdüblich ist. Für die Ermittlung fremdüblicher Darlehenszinssätze kommt regelmäßig die Preisvergleichsmethode zur Anwendung.
- Insgesamt gesehen besteht kein Raum für eine Einkünftekorrektur nach § 1 Abs. 1 AStG, wenn ein Markt für unbesicherte Darlehen vorhanden und nachgewiesen wird. Wenn die Bedingungen fremdüblich waren, scheidet jede Einkünftekorrektur aus. Auch wenn die vereinbarten Bedingungen nicht fremdüblich waren, kommt eine Korrektur der Teilwertabschreibung nicht infrage, sondern nur eine Korrektur in Höhe der Differenz zwischen den tatsächlichen erzielten und den fremdüblichen Zinseinnahmen. Eine Korrektur der Teilwertabschreibung nach § 1 Abs. 1 AStG ist nur zulässig, wenn unter den besonderen Umständen des Einzelfalls kein entsprechender Markt für unbesicherte Darlehen ermittelt werden kann.
- Unabhängig von den Gegebenheiten im Streitfall sollte vor dem Abschluss eines Konzerndarlehens der jeweilige Markt abgefragt werden. Die Abfrage kann beispielsweise über eine Bank erfolgen. Auf der Basis dieser Markteinschätzung ist dann das Konzerndarlehen zu verzinsen, sodass das Risiko einer Einkünftekorrektur reduziert wird.
|
WP/StB Daniel Scheffbuch, Head of Tax, PKF Wulf Gruppe, Stuttgart
BC 8/2022
becklink450526