Dr. Martin Weiss
BFH-Urteil vom 17.5.2022, VIII R 14/18
1. Wird für eine offene Gewinnausschüttung gemäß § 27 Abs. 5 S. 2 KStG eine bescheinigte Einlagenrückgewähr in Höhe von 0 € fingiert (unterstellt), überlagert die Fiktion bereits im Ausschüttungszeitpunkt den Umstand, dass nach der Verwendungsrechnung des § 27 Abs. 5 S. 3 bis 5 KStG kein ausschüttbarer Gewinn verwendet wird.
2. Greift die Fiktion (Annahme) des § 27 Abs. 5 S. 2 KStG, entstehen die Kapitalertragsteuer und die damit verbundenen kapitalertragsteuerlichen Pflichten der steuerentrichtungspflichtigen Kapitalgesellschaft nicht erst mit der Bekanntgabe des gesonderten Feststellungsbescheids für das Einlagekonto als das die Fiktion auslösende Ereignis, sondern mit dem Zufluss der Ausschüttung.
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Problemstellung
Mit dem „steuerlichen Einlagekonto“ des § 27 Abs. 1 KStG soll die steuerneutrale Rückgewähr von Einlagen der Anteilseigner einer Kapitalgesellschaft – mit Ausnahme des Nennkapitals – ermöglicht werden. Diese Rückgewähr muss von der Ausschüttung der Gewinnrücklagen unterschieden werden, da diese noch der Besteuerung auf Ebene der Anteilseigner unterliegen sollen (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Unabhängig von den möglichen Milderungen der Besteuerung bei den Anteilseignern (§ 43 Abs. 1 S. 3 EStG) und der Zugehörigkeit der Anteile zum Privat- oder Betriebsvermögen (§ 43 Abs. 4 EStG) ist insoweit Kapitalertragsteuer einzubehalten. Die Einlagenrückgewähr ist hingegen auf Ebene der Anteilseigner nicht als Einnahme zu behandeln (§ 20 Abs. 1 Nr. 1 S. 3 EStG). Sie senkt lediglich die steuerlichen Anschaffungskosten bzw. den Buchwert der Anteile. Daher wird auch keine Kapitalertragsteuer einbehalten.
Die Unterscheidung zwischen einer Einlagenrückgewähr und einer Gewinnausschüttung wird dabei durch die Verwendungsreihenfolge des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG materiell-rechtlich bestimmt. Danach ist der „ausschüttbare Gewinn“ zunächst für Leistungen zu verwenden. Allerdings muss die Kapitalgesellschaft zudem dem Anteilseigner die Abgänge auf dem steuerlichen Einlagekonto nach § 27 Abs. 3 KStG bescheinigen. Kommt es dabei zu Fehlern, greift das „Regime“ des § 27 Abs. 5 KStG.
Im Urteilssachverhalt hatte die Klägerin für eine Leistung bis zum Tag der Bekanntgabe der erstmaligen Feststellung ihres steuerlichen Einlagekontos zum Schluss des Wirtschaftsjahrs der Leistung (2010) eine solche Steuerbescheinigung nicht erteilt, obwohl nach dem Maßstab des § 27 Abs. 1 S. 3 KStG eine Einlagenrückgewähr vorlag. Daher galt der Betrag der Einlagenrückgewähr als mit 0 € bescheinigt (§ 27 Abs. 5 S. 2 KStG), und es war (vollumfänglich) Kapitalertragsteuer einzubehalten, für die die Klägerin haftete (§ 44 Abs. 5 EStG). Eine erstmalige Erteilung von Steuerbescheinigungen im Sinne des § 27 Abs. 3 KStG war nicht mehr zulässig (§ 27 Abs. 5 S. 3 KStG). Einschränkungen dieser Grundsätze aufgrund von „Härten“ hatte bereits der I. Senat des BFH nicht anerkannt (BFH Urt. v. 11.7.2018 – I R 30/16, BStBl. II 2019, 283).
Lösung
Der VIII. Senat hatte nun über das abgetrennte Verfahren wegen des Nacherhebungsbescheids zur Kapitalertragsteuer zu entscheiden. Die Pflicht zur Einbehaltung der Kapitalertragsteuer traf die Klägerin aufgrund der von ihr vorgenommenen Ausschüttung, die mangels Feststellung eines Abgangs auf dem steuerlichen Einlagekonto beim Anteilseigner nicht nach Satz 3 des § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG als nicht steuerbar, sondern nach dessen Satz 1 als steuerpflichtig zu behandeln war (materiell-rechtliche Bindung, z.B. BFH Urt. v. 28.1.2015 – I R 70/13, BStBl. II 2017, 101). Mangels Erteilung einer Bescheinigung nach § 27 Abs. 3 KStG wurde die materiell-rechtlich vorhandene Einlagenrückgewähr „überschrieben“. Nach Auffassung des VIII. Senats entsteht in diesen Fällen ein kapitalertragsteuerpflichtiger Ertrag nicht erst bei Bekanntgabe des gesonderten Feststellungsbescheids zum Einlagekonto, sondern bereits im Zeitpunkt der Ausschüttung.
- § 44 Abs. 5 S. 1 EStG enthält zwar Möglichkeiten zur „Exkulpation“ („Schuldbefreiung“) der leistenden Körperschaft bezüglich der Pflicht zur Einbehaltung der Kapitalertragsteuer. Die Pflicht zur Anmeldung der Kapitalertragsteuer sowie zu deren Einbehalt und Abführung darf dann jedoch weder vorsätzlich noch grob fahrlässig verletzt worden sein. Dieser Nachweis ist erfahrungsgemäß schwer zu führen – und gelang auch im vorliegenden Verfahren nicht.
- Verfahrensrechtlich beginnt die Festsetzungsfrist zur Entrichtungsschuld und zur Kapitalertragsteuerschuld bei fehlender Abgabe der Anmeldung (§ 167 AO) aufgrund der Anlaufhemmung des § 170 Abs. 2 S. 1 Nr. 1 AO erst mit Ablauf des dritten Kalenderjahrs, das auf das Kalenderjahr folgt, in dem die Steuer entstanden ist (zur Entstehung der Kapitalertragsteuer § 44 Abs. 1 S. 2 EStG).
- Die jährliche gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos (§ 27 KStG) ist nach dem Wortlaut des § 27 Abs. 1 S. 1 KStG auf unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften beschränkt (§ 1 Abs. 1 KStG). Durch § 27 Abs. 7 KStG wird die Verpflichtung auch auf andere unbeschränkt steuerpflichtige Körperschaften und Personenvereinigungen, die Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 9 oder 10 EStG gewähren können, ausgedehnt (zu einer Stiftung FG Rheinland-Pfalz Urt. v. 31.7.2019 – 1 K 1505/15, DStRE 2019, 1384; Rev. I R 42/19).
- Durch § 27 Abs. 8 KStG wird eine Einlagenrückgewähr auch durch Körperschaften oder Personenvereinigungen, die in einem anderen Mitgliedstaat der EU der unbeschränkten Steuerpflicht unterliegen, ermöglicht, wenn sie Leistungen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 oder 9 EStG gewähren können. Allerdings wird hier keine jährliche gesonderte Feststellung des steuerlichen Einlagekontos vorgenommen. Vielmehr wird die Einlagenrückgewähr selbst anlassbezogen, „ad hoc“, gesondert festgestellt (§ 27 Abs. 8 S. 3 KStG). Die relativ kurze Frist des § 27 Abs. 8 S. 4 KStG ist dabei zu beachten (zur Versäumnis dieser Frist FG Köln Urt. v. 17.11.2021 – 2 K 681/18, BeckRS 2021, 43394; Weiss, DStRK 2022, 63).
- Für Leistungen aus dem Vermögen einer in einem Drittstaat ansässigen Kapitalgesellschaft hat der BFH mehrfach entschieden, dass auch diese, obwohl für sie kein steuerliches Einlagekonto im Sinne des § 27 KStG geführt wird, als Einlagenrückgewähr zu qualifizieren sein können (z.B. BFH Urt. v. 10.4.2019 – I R 15/16, IStR 2019, 825). Die praktische Umsetzung dieser Aussage hat das BMF zuletzt mit einem Schreiben vom 21.4.2022 (IStR 2022, 475) beschrieben.
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Dr. Martin Weiss, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht, Dipl.-Kfm., Verlag C.H.BECK, München
BC 9/2022
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