Dr. Martin Weiss
FG Düsseldorf, Urteil vom 22.12.2021, 7 K 101/18 K,G,F (Revision zugelassen)
Eine Einlage in die Kapitalrücklage mit anschließender Tilgung von Verbindlichkeiten gegenüber einer Alleingesellschafterin – anstelle eines Forderungsverzichts durch die Alleingesellschafterin – kann einen Gestaltungsmissbrauch darstellen.
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Problemstellung
Durch die COVID-Krise der letzten zwei Jahre sind – wie auch im Rahmen der Finanzmarktkrise der Jahre 2009 ff. – zahlreiche Fälle überschuldeter Kapitalgesellschaften entstanden. Die Möglichkeiten zur Entschuldung solcher Kapitalgesellschaften müssen dabei nicht nur das anwendbare Gesellschaftsrecht beachten. Vielmehr sind auch steuerliche Aspekte zu berücksichtigen (Hierstetter, DStR 2010, 882).
Bei einer bilanziellen Überschuldung liegt dabei häufig eine Situation wie im Urteil des Finanzgerichts (FG) Düsseldorf vom 22.12.2021 zugrunde: Die Klägerin ist eine panamesische Kapitalgesellschaft, die aufgrund ihres inländischen Orts der Geschäftsleitung unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig ist (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 KStG; KStH 1.1 „Ausländische Gesellschaften, Typenvergleich“). Aufgrund der inländischen Geschäftsleitung besteht zudem eine Betriebsstätte (§ 12 S. 2 Nr. 1 AO) im Inland, die zur Gewerbesteuerpflicht führt (§ 2 Abs. 2 S. 1 GewStG; GewStH 2.1 Abs. 4 „Gewerbesteuerpflicht ausländischer Kapitalgesellschaften“).
Im Jahresabschluss zum 31.12.2010 wies die Klägerin einen nicht durch Eigenkapital gedeckten Fehlbetrag von 15.266.958 € aus. Dieser resultierte aus
- sonstigen Aktiva unterhalb einer Million Euro,
- während ein Gesellschafterdarlehen von ca. 12,5 Mio. € und ein Verrechnungskonto für das Cash-Pooling im Konzern von ca. 4,5 Mio. € als Passiva ausgewiesen waren.
Die Alleingesellschafterin als Gläubigerin hatte die spiegelbildlichen Forderungen in ihrer Bilanz bereits auf insgesamt weniger als 2,5 Mio. € abgeschrieben.
Am 27.12.2011 wurde auf einem Treffen des „Board of Directors“ beschlossen, der Klägerin 17,3 Mio. € durch die Alleingesellschafterin als Einlage zuzuführen. Die Vereinbarung enthielt zudem die Aussage, dass die so zugeführten Mittel zur Tilgung der Verbindlichkeiten gegenüber der Alleingesellschafterin dienen sollten. Innerhalb weniger Minuten wurden dann am 28.12.2011 beide Vorgänge – die Einzahlung in die Kapitalrücklage und die Rückzahlung der Verbindlichkeiten – verbucht, was steuerlich einen neutralen Vorgang darstellt.
Lösung
Das FG Düsseldorf urteilt jedoch in Übereinstimmung mit dem Finanzamt, dass die so „hin- und hergezahlten“ Beträge letztlich nur eine verdeckte Einlage in die Klägerin – durch Verzicht des Alleingesellschafters als Gläubiger auf seine Forderung – umgehen sollten.
Die steuerlichen Folgen sind bei einem Verzicht auf die Forderung ganz andere: Bilanziell entstünde ein sonstiger Ertrag durch die Ausbuchung der Verbindlichkeit. Nur in Höhe des werthaltigen Teils der Forderung wäre eine verdeckte Einlage anzuerkennen, die zur außerbilanziellen Kürzung des Ertrags führen würde (§ 8 Abs. 3 S. 3 KStG). Zudem wäre das steuerliche Einlagekonto (§ 27 KStG) nur um diesen Teil zu erhöhen. Der nicht werthaltige Teil würde jedoch als Ertrag bestehen bleiben und der Körperschaft- und Gewerbesteuer unterliegen.
Diese – für die Klägerin sehr ungünstigen – Rechtsfolgen leitet das FG Düsseldorf aus der Anwendung des § 42 AO („Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten“) ab. § 42 Abs. 1 S. 3 AO schreibt vor, dass der Steueranspruch beim Vorliegen eines Missbrauchs so entsteht, wie er bei einer rechtlichen Gestaltung, die den wirtschaftlichen Vorgängen angemessen ist, entsteht. Dies sei hier der Fall. Die Klägerin habe mit dem gewählten Weg des „Hin- und Herzahlens“ nur die Folgen eines Forderungsverzichts vermeiden wollen. Gerade die Tatsache, dass dieser Vorgang innerhalb „weniger Minuten“ abgewickelt wurde, wurde der Klägerin dabei negativ ausgelegt.
- Das „Hin- und Herzahlen“ ist eine Strategie, um die steuerlichen Konsequenzen einer verdeckten Einlage bei geringer oder ganz fehlender Werthaltigkeit der Darlehensforderung zu vermeiden. Die Finanzverwaltung hat diese bereits frühzeitig als Gestaltungsmissbrauch angesehen (OFD Frankfurt/M. vom 9.8.2013, DStR 2013, 1838). Jedenfalls in offensichtlichen Fällen, bei denen z.B. der „cash circle“ innerhalb weniger Minuten (!) vollzogen wird, ist Aufmerksamkeit geboten.
- Die schädlichen Folgen lassen sich am Urteilssachverhalt gut aufzeigen: Nach einer steuerlichen Betriebsprüfung wurden die Folgen eines Forderungsverzichts gezogen, sodass nur noch ein werthaltiger Teil der Forderung von ca. 2 Mio. € anerkannt wurde. Die übrigen mehr als 15 Mio. € unterlagen – nach Ausgleich mit laufenden Verlusten der Klägerin – ungemildert der Körperschaftsteuer und auch der Gewerbesteuer (§ 7 S. 1 GewStG).
- Auch auf der Ebene des Alleingesellschafters ergeben sich Folgerungen aus einer Wertminderung von Gesellschafterdarlehen. Seit mehr als zehn Jahren besteht infolge des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG ein Abzugsverbot für „Gewinnminderungen im Zusammenhang mit einer Darlehensforderung“, wenn der Gläubiger zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder war. Umfasst sind auch Fälle, bei denen eine dem Gesellschafter nahestehende Person als Gläubiger auftritt (§ 8b Abs. 3 S. 5 KStG).
- Durch § 3c Abs. 2 S. 2 ff. EStG hat der Gesetzgeber dieses Abzugsverbot auch auf Forderungen im Betriebsvermögen natürlicher Personen ausgedehnt. Danach sind 40% einer Gewinnminderung, die nach dem 31.12.2014 realisiert wird, steuerlich nicht abziehbar („Teileinkünfteverfahren“). Auch hier ist Bedingung, dass der Gläubiger zu mehr als einem Viertel unmittelbar oder mittelbar an der Schuldner-Kapitalgesellschaft beteiligt ist oder war.
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Dr. Martin Weiss, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht, Dipl.-Kfm., Verlag C.H.BECK, München
BC 4/2022
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