Gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung von Leistungen im Rahmen eines Sponsoringvertrags?

BFH Urt. v. 23.3.2023 – III R 5/22

Bei einem Sponsoringvertrag kann es sich um einen atypischen Schuldvertrag handeln, bei dem die einzelnen Leistungspflichten derart miteinander verknüpft sind, dass sie sich rechtlich und wirtschaftlich nicht trennen lassen, sodass auch eine nur teilweise Zuordnung der Pflichten zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags ausscheidet.

Praxis-Info!

Problemstellung

Eine GmbH ist Hauptsponsor eines Sportvereins. Gemäß einer Sponsoringvereinbarung ruft der Sportverein, der die Vermarktungsrechte im Rahmen der Heimspiele hält, jährlich festgelegte Beträge ab, die die GmbH als Betriebsausgaben verbucht. Die verschiedenen Sponsorenrechte, die der GmbH eingeräumt wurden, betrafen u.a.

• die Nutzung des Vereinslogos für Werbezwecke,
• die Werbepräsenz in Form von Firmenlogos des Sponsors auf dem Trikot, der Aufwärmbekleidung, der Kleidung der Offiziellen (z.B. Trainer) sowie
• die Bandenwerbung.

Die GmbH trug die für die Werbemaßnahmen anfallenden Design- und Produktionskosten.

Das Finanzamt war der Ansicht, dass es sich bei dem Sponsoringvertrag um einen gemischten Vertrag handle. Die vom Vertrag umfassten Aufwendungen führten teilweise zu Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d und f GewStG. Hinzugerechnet wurden demzufolge:

• die geschätzten Aufwendungen für Bandenwerbung und Trikotwerbung (gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d GewStG – Miete für bewegliche Wirtschaftsgüter) sowie
• Aufwendungen für Bildmaterial (Überlassung des Vereinslogos zu Werbezwecken gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. f GewStG – zeitlich befristete Überlassung von Rechten).

Lösung

Die von der GmbH getätigten Aufwendungen für die Banden- und Trikotwerbung sowie die Überlassung des Vereinslogos wurden unzulässigerweise dem Gewinn anteilig für gewerbesteuerrechtliche Zwecke hinzugerechnet. Das Sponsoring-Vertragsverhältnis stellt ein einheitliches und unteilbares Ganzes dar.

Gemäß § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG wird dem Gewinn aus Gewerbebetrieb ein Viertel der Summe aus einem Fünftel der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich der Leasingraten) für die Benutzung von beweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, wieder hinzugerechnet, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind und soweit die Summe den Betrag von 100.000 € übersteigt. Die Hälfte der Miet- und Pachtzinsen (einschließlich Leasingraten) ist demgegenüber hinzuzurechnen bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die im Eigentum eines anderen stehen, soweit sie bei der Ermittlung des Gewinns abgesetzt worden sind.

Gegenstand der Hinzurechnung sind Miet- und Pachtzinsen. Der Nutzungsvertrag muss daher seinem wesentlichen rechtlichen Gehalt nach ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des bürgerlichen Rechts sein.

Die Einordnung unter einen dieser beiden Vertragstypen ist hingegen ausgeschlossen, wenn der Vertrag wesentliche miet- oder pachtfremde Elemente enthält. Falls sich die Hauptpflichten rechtlich trennen lassen, ist nur der Teil des Entgelts hinzuzurechnen, der auf die Gebrauchsüberlassung entfällt.

Bei einem sog. Typenverschmelzungsvertrag, welcher nicht mehr nur als ein Nebeneinander von Leistungen verschiedener Vertragstypen charakterisiert werden kann, scheidet auch eine nur teilweise Zuordnung der Vereinbarung zum Typus eines Miet- oder Pachtvertrags aus. In der Folge bleiben selbst die im Vertrag enthaltenen Elemente von Miete und Pacht im Rahmen der Hinzurechnung außer Betracht.

Im vorliegenden Streitfall sind die beiden vorliegend zu beurteilenden Sponsoringverträge keine trennbaren wesentlichen Elemente eines Miet-/Pachtvertrags, soweit der Sportverein der GmbH Flächen und Trikots sowie andere Bekleidungsstücke zeitweise zu Werbezwecken überlassen hat. Im Unterschied zur Werbung werden mit dem Sponsoring nicht nur reine Werbe-, sondern auch Förderziele verfolgt. Der Sponsoringvertrag lässt sich keinem der im BGB geregelten besonderen Schuldvertragstypen zuordnen. Es handelt sich um einen atypischen Vertrag.

Vergleicht man einen Sponsoringvertrag mit den gesetzlich geregelten Verträgen, zeigt sich, dass der Sponsoringvertrag regelmäßig verschiedene Elemente der gesetzlich geregelten Vertragstypen (Miete, Pacht, Dienstleistung, Werkvertrag, Geschäftsbesorgung) enthält. Sie verleihen dem Vertrag insgesamt einen eigenständigen Charakter. Der Gesponserte schuldet in der Regel nicht nur die Überlassung bestimmter Rechte oder Gegenstände (Gestattung der Nutzung von Logos, Warenzeichen, veranstaltungsbezogene Werbemöglichkeiten), sondern ist regelmäßig auch zur „Entfaltung einer Aktivität“ (z.B. Durchführung einer sportlichen Veranstaltung) verpflichtet.

Bezogen auf den Streitfall:

Die im Streitfall vorliegenden Sponsoringverträge sind ebenfalls Verträge eigener Art mit nicht trennbaren Leistungspflichten. So ist beispielsweise der Sportverein bezüglich der Werbeträger laut Vertrag in erster Linie zur Erbringung einer Werbe-/Kommunikationsleistung verpflichtet, die als charakteristische Leistung den Sponsoringvertrag prägt. Insoweit hat das Finanzamt selbst bereits (geschätzte) Entgelte für insoweit vorliegende miet- und pachtfremde Leistungen der GmbH von über 60% des Gesamtentgelts nicht in die gewerbesteuerrechtliche Hinzurechnung einbezogen.

Überdies: Bei den (geschätzten) Entgelten für die Zurverfügungstellung von digitalen Werbeflächen und bewegten Bildern auf Leinwänden und LED-Banden handelt es sich nicht um Miet- oder Pachtzinsen. Es stand nicht die Benutzung der digitalen Fläche, sondern eine vom Sportverein zu erbringende Werbeleistung im Vordergrund (bestimmtes Arbeitsergebnis; keine Überlassung zum eigenen Gebrauch durch den Sportverein!).

Bezüglich der Trikotwerbung ist für den Sponsor (GmbH) die damit im Zusammenhang stehende sportliche Darbietung entscheidend, bei der die Trikots sichtbar werden („Wahrnehmbarkeit“ als Zweck). Dadurch dass der Verein seine Spieler bei den Sportveranstaltungen mit den beflockten Trikots auftreten lässt, erbringt er eine Werbeleistung (Werkvertrag, ggf. Geschäftsbesorgung) im weitesten Sinn. Insofern liegt kein reiner Pacht-/Mietvertrag vor. Vielmehr handelt es sich um einen gemischten Vertrag, bei dem regelmäßig das werkvertragliche Element dominiert.

Die Aufwendungen für die analoge Bandenwerbung lassen sich zwar – isoliert betrachtet – als Miet- oder Pachtzinsen einordnen. Allerdings wird die Zahlung der GmbH nicht dafür erbracht, dass die GmbH eine bestimmte abgegrenzte Raumfläche benutzen kann, sondern dafür, dass auf den insgesamt gesponserten Sportveranstaltungen des Sportvereins für die GmbH geworben wird. Ohne die Sportveranstaltungen des Vereins war auch die analoge Bandenwerbung für die GmbH weitgehend nutzlos.

Letztlich kann aus der Pauschalvergütung für die Leistungen des Gesponserten (Sportverein) kein marktübliches Entgelt abgegrenzt werden, das der Überlassung von Nutzungsflächen zugerechnet werden könnte.

[Anm. d. Red.] 

BC 6/2023

BC2023612