FG Münster, Urteil vom 24.6.2021, 10 K 2084/18 K,G (Revision zugelassen, Az. BFH: XI R 19/21)
Für zusätzlichen Steuerberatungsaufwand im Zusammenhang mit einer steuerlichen Betriebsprüfung kann keine Rückstellung gebildet werden, wenn es sich um Kleinst- bzw. Kleinbetriebe im Sinne des § 3 BpO handelt. Denn zu einem früheren Bilanzstichtag haben Kleinst- bzw. Kleinbetriebe nicht mit einer späteren Prüfung (Anschlussprüfung) zu rechnen (keine kontinuierlichen Anschlussprüfungen).
Für (nicht hinterzogene) Lohnsteuer-Nachforderungen ist erst mit Erlass eines Haftungsbescheids eine Rückstellungsbildung zulässig und nicht bereits im Jahr der wirtschaftlichen Veranlassung (hier: Nachforderung aufgrund einer steuerlichen Betriebsprüfung). Dies gilt unabhängig von der Größenklasse nach der Betriebsprüfungsordnung.
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Problemstellung
Bein einem Taxiunternehmen (GmbH) handelte es sich um einen Kleinst- bzw. (später) Kleinbetrieb im Sinne der Betriebsprüfungsordnung (BpO), für die Jahre 2013 bis 2015 lag ein sog. Kleinbetrieb vor. Der Gewinn wurde durch Betriebsvermögensvergleich ermittelt (§ 4 Abs. 1, 5 EStG).
Im Rahmen einer steuerlichen Betriebsprüfung sowie Lohnsteuer-Außenprüfung (2017) wurde festgestellt:
- Der Gesellschafter-Geschäftsführer ein Betriebs-Kfz auch für Privatfahrten genutzt hatte. Dieser Vorgang war bisher aber steuerlich unberücksichtigt geblieben. Der Betriebsprüfer ermittelte auf der Grundlage der 1%-Bruttolistenpreisregelung den geldwerten Vorteil für die Privatnutzung.
- Nicht erklärt wurde außerdem ein Teil der Umsatzerlöse aus Taxifahrten. Deshalb wurde seitens der Betriebsprüfung eine entsprechende Gewinnerhöhung vorgenommen. Korrespondierend hierzu wurde ein zusätzlicher Lohnaufwand (zuzüglich Lohnsteuer, Solidaritätszuschlag) berücksichtigt.
Hierzu erließ das Finanzamt u.a. einen Lohnsteuer-Haftungsbescheid gemäß § 42d EStG.
Die GmbH machte hierauf Mehrkosten für Beratungstätigkeiten – aufgrund der bei ihr durchgeführten Betriebsprüfung – geltend, indem eine gewinnmindernde Rückstellung (bezogen auf das Streitjahr 2012) gebildet wurde. Außerdem seien nachgeforderten Beträge aus dem Lohnsteuerhaftungsbescheid als Betriebsausgaben im ursprünglich angefallenen Veranlagungsjahr (2014) zu berücksichtigen.
Nach Auffassung des Finanzamt könnten jedoch nur Betriebe, die nach der BpO als Großbetriebe einzustufen seien, Rückstellungen für Steuerberatungskosten in Zusammenhang mit zu erwartenden Betriebsprüfungen bilden, auch wenn im Zeitpunkt der Passivierung noch keine Prüfungsanordnung vorliege. Dies sei auf nach der BpO einzustufende Kleinst- und Kleinbetriebe nicht anwendbar.
Auch die durch Lohnsteuerhaftungsbescheid nachgeforderten Beträge seien im Jahresabschluss für 2014 nicht gewinnmindernd zu berücksichtigen. Erst wenn mit einer Inanspruchnahme ernsthaft zu rechnen sei (hier: 2017 mit Ergehen der Prüfungsanordnung), ist dies möglich.
Lösung
Die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für Steuerberatungskosten im Zusammenhang mit einer im Kalenderjahr 2017 bei der GmbH durchgeführten steuerlichen Betriebsprüfung liegen für das Streitjahr 2012 nicht vor.
Das im Streitfall „auslösende“ Ereignis (Anfallen von Steuerberatungskosten aufgrund der Durchführung einer Betriebsprüfung) war noch nicht im Jahr 2012 eingetreten. Denn die Prüfungsanordnung für die Betriebsprüfung und die Lohnsteuer-Außenprüfung wurde erst 2017 erlassen. Bis zum Bilanzstichtag 31.12.2012 konnte bzw. musste die GmbH als Klein- bzw. Kleinstbetrieb auch nicht mit einer späteren Betriebsprüfung für diesen Veranlagungszeitraum rechnen.
Unzulässig ist ferner, dass die GmbH im Zusammenhang mit der Haftungsinanspruchnahme einen zusätzlichen Betriebsausgabenabzug im Streitjahr 2014 begehrt. Zum Bilanzstichtag 31.12.2014 lagen weder die Voraussetzungen für die Passivierung einer Verbindlichkeit noch die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten vor.
Eine weitere Vertiefung der Urteilsbegründung zu Punkt 2 folgt demnächst.
[Anm. d. Red.]
BC 7/2022
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