Zusätzlichkeitserfordernis und Gehaltsumwandlung bei lohnsteuerlichen Befreiungs- und Pauschalierungsvorschriften

BMF-Schreiben vom 5.1.2022, IV C 5 – S 2334/19/10017 :004; DOK 2022/0007642

Für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2019 ist zu beachten: Tarifgebundener verwendungsfreier Arbeitslohn kann nicht zugunsten bestimmter anderer steuerbegünstigter verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen herabgesetzt oder zugunsten dieser umgewandelt werden, da der tarifliche Arbeitslohn nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen wiederauflebt.

Sofern eine Steuerbefreiungs- oder Pauschalierungsvorschrift die sog. „Zusätzlichkeitsvoraussetzung“ beinhaltet (z.B. bei steuerfreien Fahrtkosten- und Kindergartenzuschüssen oder bei mit 15%/25% pauschal zu besteuernden Pkw-Fahrtkostenzuschüssen für den Weg zur Arbeit oder Barzuschüssen für die Internetnutzung), ist nunmehr für Veranlagungszeiträume bis einschließlich 2019 Folgendes zu beachten: Die Zusätzlichkeitsvoraussetzung ist erfüllt, wenn der verwendungsfreie Arbeitslohn zugunsten verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen des Arbeitgebers arbeitsrechtlich wirksam herabgesetzt wird (Lohnformwechsel). Ansonsten liegt eine begünstigungsschädliche Anrechnung oder Verrechnung vor (Rdnr. 30 des BFH-Urteils vom 1.8.2019, VI R 32/18, vgl. BC 2019, 515, Heft 11).

Tarifgebundener verwendungsfreier Arbeitslohn kann somit nicht zugunsten bestimmter anderer steuerbegünstigter verwendungs- oder zweckgebundener Leistungen herabgesetzt oder zugunsten dieser umgewandelt werden, da der tarifliche Arbeitslohn nach Wegfall der steuerbegünstigten Leistungen wiederauflebt.

Für Veranlagungszeiträume ab 2020 sind die Regelungen des § 8 Abs. 4 EStG in der Fassung des Jahressteuergesetzes 2020 vom 21.12.2020 (BGBl. I 2020, 3096) zu beachten.

Praxis-Info!

Für das Zusätzlichkeitserfordernis stellt der Bundesfinanzhof auf den Zeitpunkt der Lohnzahlung ab. Erfolgt vor diesem Zeitpunkt eine arbeits- und zivilrechtlich zulässige Reduzierung des vereinbarten Lohns, werden die durch eine Steuerbefreiungs- oder Pauschalierungsvorschrift begünstigten Zuschüsse zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn gezahlt. Dabei spielt es keine Rolle, wenn der Lohnverzicht für andere Ansprüche nicht gelte (z.B. für künftige Lohnerhöhungen, Urlaubs- oder Weihnachtsgeld), sondern diese mithilfe eines Schattengehalts auf Grundlage des bisherigen Bruttoarbeitslohns berechnet würden.

Das Zusätzlichkeitskriterium ist in diesen Fällen aber dann nicht erfüllt, wenn eine Umwandlung in steuerbegünstigte Zuschüsse nur auf dem Papier erfolgt, weil zwischen den Parteien Einigkeit dahingehend besteht, dass der vereinbarte Lohn auch dann in voller Höhe (weiter)gezahlt wird, wenn die Voraussetzungen für die Zuschüsse wegfallen.

„Zusätzlichkeitsvoraussetzungen“ seit dem Jahressteuergesetz 2020

Mit der Neuregelung in § 8 Abs. 4 EStG wurde für das gesamte Einkommensteuergesetz klargestellt: Nur echte Zusatzleistungen des Arbeitgebers sind steuerbegünstigt.

Leistungen des Arbeitgebers oder auf seine Veranlassung eines Dritten (Sachbezüge oder Zuschüsse) für eine Beschäftigung werden nur dann zusätzlich zum ohnehin geschuldeten Arbeitslohn erbracht, wenn

1. die Leistung nicht auf den Anspruch auf Arbeitslohn angerechnet,
2. der Anspruch auf Arbeitslohn nicht zugunsten der Leistung herabgesetzt,
3. die verwendungs- oder zweckgebundene Leistung nicht anstelle einer bereits vereinbarten künftigen Erhöhung des Arbeitslohns gewährt und
4. bei Wegfall der Leistung der Arbeitslohn nicht erhöht

wird. Dies gilt mit Blick auf den Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung unabhängig davon, ob der Arbeitslohn tarifgebunden ist.

BC 2/2022 

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