Dr. Martin Weiss
FG Düsseldorf, Urteil vom 1.7.2021, 11 K 1039/21 F (Revision zugelassen)
Scheidet ein Kommanditist mit negativem Kapitalkonto aus einer Gesellschaft aus, führt dies bei unentgeltlicher Anteilsübertragung nicht zu einer Gewinnzurechnung gemäß § 15a Abs. 3 EStG beim Rechtsnachfolger.
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Problemstellung
Die Möglichkeiten zum Ausgleich oder Abzug von steuerlichen Verlusten bei unentgeltlicher Übertragung von Sachgesamtheiten sind sehr umstritten. Seit der Rechtsprechungsänderung des Großen Senats des BFH ist in den prominenten Fällen der Erbfolge klar, dass ein Übergang von einkommensteuerlichen Verlusten (§ 10d EStG) auf den Erben nicht in Betracht kommt (BFH v. 17.12.2007 – GrS 2/04, DStR 2008, 545). Auch gewerbesteuerliche Fehlbeträge eines Einzelunternehmers unter § 10a GewStG sind von diesem Wegfall betroffen (GewStH 10a.3 Abs. 1, „Unternehmerwechsel“; Weiss in BeckOK GewStG, Jahndorf/Oellerich/Weiss, 1. Edition, Stand: 1.2.2022, § 10a, Rn. 760).
Anders ist hingegen der besondere „Verlustverrechnungskreis“ des § 15a EStG zu betrachten. Nach § 15a Abs. 1 S. 1 EStG darf der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust einer Kommanditgesellschaft weder mit anderen Einkünften aus Gewerbebetrieb noch mit Einkünften aus anderen Einkunftsarten ausgeglichen werden, soweit ein negatives Kapitalkonto des Kommanditisten entsteht oder sich erhöht. Er darf insoweit auch nicht nach § 10d EStG abgezogen werden. Soweit der Verlust danach nicht ausgeglichen oder abgezogen werden darf, mindert er die Gewinne, die dem Kommanditisten in späteren Wirtschaftsjahren aus seiner Beteiligung an der Kommanditgesellschaft zuzurechnen sind (§ 15a Abs. 2 S. 1 EStG). Sinn und Zweck des § 15a EStG ist es, dem Kommanditisten einen steuerlichen Verlustausgleich und -abzug nur insoweit zu gewähren, als er wirtschaftlich durch den Verlust belastet wird (BFH v. 1.3.2018 – IV R 16/15, DStR 2018, 1362, Rn. 21).
Bei einer unentgeltlichen Übertragung des Mitunternehmeranteils, an dem die nur verrechenbaren Verluste „haften“, gehen diese entgegen den sonstigen Grundsätzen auf den Erwerber über (EStH 15a, „Unentgeltliche Übertragung“). Dabei muss es sich um eine Übertragung im Wege der Schenkung, d.h. ohne Gegenleistung, handeln. Die Übernahme eines negativen Kapitalkontos steht der Annahme der Unentgeltlichkeit insoweit nach der Rechtsprechung des BFH nicht entgegen. An einem Entgelt des Übernehmers fehlt es jedenfalls dann, wenn die anteiligen stillen Reserven einschließlich eines Geschäftswerts das übernommene negative Kapitalkonto übersteigen (BFH v. 1.3.2018 – IV R 16/15, DStR 2018, 1362, Rn. 26).
Für die besondere Konstellation des § 15a Abs. 3 EStG musste das FG Düsseldorf jetzt entscheiden, wie mit einer unentgeltlichen Rechtsnachfolge in den Kommanditanteil umzugehen ist. § 15a Abs. 3 EStG ergänzt § 15a Abs. 1 EStG. Der Verlustausgleich des Kommanditisten wird auch dann als nicht gerechtfertigt angesehen, wenn das am Ende des Verlustjahres bestehende Eigenkapital der Gesellschaft alsbald wieder entzogen wird. Daher wird ein Betrag in Höhe der Einlageminderung als fiktiver (angenommener) Gewinn zugerechnet. In gleicher Höhe wird der früher ausgleichsfähige Verlustanteil in einen verrechenbaren Verlustanteil umgewandelt (BFH v. 20.11.2014 – IV R 47/11, DStR 2015, 814, Rn. 28).
Kommt es zur unentgeltlichen Übertragung eines mit einer solchen Problematik behafteten Anteils, folgt das FG Düsseldorf nicht dem Finanzamt, das dem unentgeltlichen Rechtsnachfolger zum Ende des Wirtschaftsjahres der Übertragung einen Gewinn nach § 15a Abs. 3 S. 1 EStG aufgrund einer „Einlageminderung“ zurechnen wollte (zur verfahrensrechtlichen Umsetzung der Gewinnzurechnung BFH v. 20.11.2014 – IV R 47/11, DStR 2015, 814). Die Regelung des § 52 Abs. 33 EStG a.F. (heute: § 52 Abs. 24 EStG) findet dabei nach Auffassung des FG keine Anwendung, da ein unentgeltlicher Vorgang vorliegt. Das negative Kapitalkonto wird zunächst gewinnneutral vom Rechtsnachfolger fortgeführt. Erst in der Folge sind vom Rechtsnachfolger künftige Gewinne zu versteuern, die allerdings zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos verwandt werden müssen, sodass keine Gewinnauszahlungsansprüche des unentgeltlichen Rechtsnachfolgers entstehen.
- Durch § 15a Abs. 5 EStG werden die Fragestellungen des § 15a EStG auch auf andere Konstellationen als die eines Kommanditisten ausgedehnt. U.a. Gesellschafter einer ausländischen Personengesellschaft, bei denen die Haftung für Schulden in ähnlicher Weise begrenzt ist, können hierunter fallen (§ 15a Abs. 5 Nr. 3 EStG). Gleiches gilt für die atypisch stille Gesellschaft (§ 15a Abs. 5 Nr. 1 EStG).
- Auch ein Teil eines Kommanditanteils kann unentgeltlich unter Buchwertfortführung übertragen werden. § 6 Abs. 3 S. 1 Hs. 2 EStG lässt die Buchwertfortführung hier allerdings nur zu, wenn die Übertragung auf eine natürliche Person vorgenommen wird. In diesem Fall geht nach der Rechtsprechung des BFH der verrechenbare Verlust anteilig auf den Übernehmer über, wenn diesem auch das durch die Beteiligung vermittelte Gewinnbezugsrecht übertragen wird (BFH v. 1.3.2018 – IV R 16/15, DStR 2018, 1362).
- Für Zwecke der Gewerbesteuer ist § 15a EStG insgesamt unbeachtlich (GewStR 7.1 Abs. 3 S. 1 Nr. 5). Insoweit stellen sich die Fragen des Urteils mithin nicht (BFH v. 28.5.1997 – VIII R 39/97, DStRE 1998, 360).
- Vorsicht ist auch bei Körperschaften angebracht, die als Kommanditisten fungieren. Ihnen droht der Untergang der Verluste nach § 15a EStG nach Auffassung der Finanzverwaltung auch, wenn an der Körperschaft selbst ein Ereignis nach § 8c KStG ausgelöst wird (BMF 28.11.2017, DStR 2017, 2670, Rn. 2). Hiergegen hat sich allerdings die neuere FG-Rechtsprechung mit guten Argumenten ausgesprochen (FG Köln v. 28.10.2021 – 1 K 2563/17, BeckRS 2021, 43870, Rev. eingelegt, Az. BFH: IV R 27/21).
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Dr. Martin Weiss, Steuerberater, Fachberater für Internationales Steuerrecht, Dipl.-Kfm., Verlag C.H.BECK, München
BC 6/2022
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