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Problemstellung
In dem vom BFH entschiedenen Fall ging es um die Erbringung von freiwilligen Einlagen zwecks Erhöhung des Verlustausgleichsvolumens bei Personengesellschaften, und zwar in Form einer Einlagenleistung ohne Zahlungsvorgang durch Umbuchung. Geklagt hatte eine GmbH & Co. KG, die über Jahre Verluste erwirtschaftete. An dieser Personengesellschaft war B mit 40% als Kommanditist beteiligt.
Im Jahr 2006 brachte B Rechte ein, die er fremdfinanziert erworben hatte. Im Gegenzug übernahm die Personengesellschaft ein Darlehen gegenüber B zu denselben Konditionen, zu denen B den Erwerb der Rechte finanziert hatte. Ende 2008 wurde zwischen der Personengesellschaft und B vereinbart, dass das Darlehen in Höhe von 185.000 € gekündigt wird. Zugleich wurde vereinbart, dass B eine Einlage in sein variables Kapitalkonto II von 185.000 € leistet; ein Zahlungsvorgang könne hierbei unterbleiben. Vielmehr sollte der Vollzug der Vereinbarung durch zeitnahe Umbuchung in der Finanzbuchhaltung der Gesellschaft erfolgen. In der Folge wurde der Anteil des B am laufenden Verlust der Personengesellschaft in Höhe dieser Einlage durch Umbuchung in voller Höhe als ausgleichs- und abzugsfähig behandelt.
Das Finanzamt vertrat die Auffassung, dass die im Streitjahr 2008 vorgenommene Einlagenbuchung nicht gemäß § 15a Abs. 1 S. 1 EStG zu berücksichtigen und ein Verlustausgleich für B nicht möglich sei. Zugestanden wurde lediglich, dass sich der mit künftigen Gewinnen verrechenbare Verlust erhöhe (Verlustvortrag). Zwar hatte die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage beim Hessischen Finanzgericht (FG) Erfolg. In der Revision gab der BFH jedoch mit dem oben genannten Urteil vom 10.11.2022 dem Finanzamt recht.
Lösung
Nach der BFH-Entscheidung hat das FG zu Unrecht angenommen, dass B eine Einlage im Sinne des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG in Höhe von 185.000 € geleistet und diese in voller Höhe zur Ausgleichs- und Abzugsfähigkeit der ihm zuzurechnenden Verluste der Klägerin geführt habe. Die Münchener BFH-Richter begründen in dem Urteil ausführlich, dass neben den Pflichteinlagen, die auf dem sog. Kapitalkonto I verbucht werden, auch weitere Einlagen (insbesondere freiwillige Einlagen auf einem variablen Kapitalkonto) für einen Verlustausgleich infrage kommen. Voraussetzung sei, dass die Einlage werthaltig sei und eine wirtschaftliche Belastung des Kommanditisten bewirke. Darüber hinaus müsse die Leistung einer freiwilligen Einlage des Kommanditisten zulässig sein. Diese Zulässigkeit könne durch eine Regelung im Gesellschaftsvertrag oder durch Gesellschafterbeschluss eröffnet sein.
Im vorliegenden Fall hatte der Gesellschaftsvertrag zwar eine Regelung enthalten, dass Gesellschafter freiwillige Einlagen in das Gesamthandsvermögen der Gesellschaft erbringen können, jedoch ausschließlich auf der Grundlage eines ergänzend zu fassenden wirksamen Gesellschafterbeschlusses. Der BFH kommt in diesem für ihn entscheidenden Punkt zu dem Ergebnis, dass eine wirksame Beschlussfassung nicht nachgewiesen werden konnte. Er sah weder Anhaltspunkte dafür, dass die Ende 2008 auf den Gesellschafterkonten abgebildete vertragliche Absprache zwischen der Gesellschaft und B als Gesellschaftsbeschluss qualifiziert sei, noch dafür, dass ein entsprechender Gesellschafterbeschluss ergänzend gefasst worden sei.
Im Ergebnis ist die unter Ausschluss weiterer Gesellschafter festgehaltene vertragliche Absprache Ende 2008 lediglich als schuldrechtliche Vereinbarung anzusehen, die nicht den gesellschaftsvertraglichen Regularien zur Fassung von Gesellschafterbeschlüssen genügt. Demgegenüber führt die Buchung einer freiwillig vom Kommanditisten erbrachten Einlage auf dem variablen (Eigen)Kapitalkonto II immer nur dann zu einer Einlage im Sinne des § 15a Abs. 1 S. 1 EStG, wenn es sich um eine gesellschaftsrechtlich, insbesondere nach dem Gesellschaftsvertrag zulässige Einlage in das Gesamthandsvermögen handelt.
- Sofern ein Gesellschafter plant, Verluste der Personengesellschaft im Jahr der Verlustentstehung mit einer Einlage ausgleichsfähig zu machen, sollten die Grundsätze des oben genannten BFH-Urteils (vgl. insbesondere Tz. 38 f. der Urteilsbegründung) beachtet werden. Eine hinreichende gesellschaftsrechtliche Grundlage kann sich aus einer ausdrücklichen Gestattung freiwilliger Einlagen des Kommanditisten im Gesellschaftsvertrag ergeben oder aus den gesellschaftsvertraglichen Regelungen zur Kontenführung herzuleiten sein. So kann der Gesellschaftsvertrag beispielsweise vorsehen, dass freiwillige Einlagen der Kommanditisten als Teil der Kapitalanteile oder aber als Rücklage auszuweisen sind.
- Soweit diese gesellschaftsvertraglichen Voraussetzungen nicht gegeben sind, besteht noch die Möglichkeit, einen wirksamen Gesellschafterbeschluss über die Zulässigkeit einer entsprechenden Einlage herbeizuführen.
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WP/StB Daniel Scheffbuch, Head of Tax, PKF Wulf Gruppe, Stuttgart
BC 3/2023
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