OFD Frankfurt, Verfügung vom 4.4.2014, S 7103a A – 8 – St 110

In Fällen einer innergemeinschaftlichen Verkaufskommission kann die Lieferung durch den Kommittenten an den Kommissionär schon im Zeitpunkt der Zurverfügungstellung des Kommissionsgutes als erbracht angesehen werden (vgl. Abschn. 1a.2 Abs. 7 UStAE, Abschn. 3.1 Abs. 3 Satz 8 UStAE und Abschn. 3.12 Abs. 2 Satz 5 UStAE). Dies führt dazu, dass der Kommittent bereits zu diesem Zeitpunkt im Ausgangsmitgliedstaat eine innergemeinschaftliche Lieferung – und zwar nach § 6a Abs. 1 UStG an den Kommissionär – bewirkt. Der Kommissionär bewirkt seinerseits zu diesem Zeitpunkt im Bestimmungsmitgliedstaat einen innergemeinschaftlichen Erwerb.

Für den Kommittenten entfällt daher im Bestimmungsmitgliedstaat – anders als bei Annahme einer Lieferung an den Kommissionär erst im Zeitpunkt der Veräußerung des Kommissionsgutes an den Abnehmer mit einem vorgeschalteten Verbringenstatbestand durch den Kommittenten nach § 3 Abs. 1a UStG in Verbindung mit § 6a Abs. 2 UStG – die Notwendigkeit einer dortigen steuerlichen Erfassung.

Bei Anwendung der vorgenannten Regelung bestimmt sich die Bemessungsgrundlage sowohl für die innergemeinschaftliche Lieferung des Kommittenten als auch für den innergemeinschaftlichen Erwerb des Kommissionärs gemäß § 10 Abs. 1 UStG nach dem Entgelt. Dies ist der vom Kommissionär beim Verkauf an den Abnehmer erzielte Preis abzüglich

– seiner Kommissionsprovision,

– sonstiger mit dem Kommissionsgeschäft in Zusammenhang stehender und den Kommittenten weiterbelastender Kosten des Kommissionärs sowie

– der Umsatzsteuer.

Die Abrechnungslast liegt grundsätzlich beim Kommissionär, da nur er über die Abrechnungsdaten (Verkaufspreis an den Abnehmer) verfügt. Die endgültige Rechnungslegung wird daher regelmäßig durch den Kommissionär nach dem Verkauf des Kommissionsgutes mittels Gutschrift erfolgen.

In diesem Zusammenhang hat sich die Frage ergeben, wie der innergemeinschaftliche Erwerb beim Kommissionär für Zwecke der Umsatzbesteuerung zu bemessen ist, wenn die Veräußerung des Kommissionsgutes nicht spätestens bis zum Ablauf des dem Erwerb folgenden Monats erfolgt. Denn nach § 18 i.V.m. § 13 Abs. 1 Nr. 6 UStG hat der Kommissionär den innergemeinschaftlichen Erwerb und die hierauf entfallende Umsatzsteuer mit Ablauf des Kalendermonats anzumelden, in welchem die Rechnung für die dem innergemeinschaftlichen Erwerb zugrunde liegende Lieferung ausgestellt wurde, spätestens jedoch mit Ablauf des dem Erwerb folgenden Monats.

Es wird gebeten, folgende Auffassung zu vertreten:

Grundsätzlich muss der Kommissionär für diesen Fall das Entgelt als maßgebliche Bemessungsgrundlage für den innergemeinschaftlichen Erwerb zunächst schätzungsweise entsprechend dem erwarteten Veräußerungserlös ermitteln und anmelden; soweit sich Abweichungen aufgrund der späteren tatsächlichen Abrechnungen ergeben, sind die betreffenden Umsatzsteuer-Voranmeldungen zu berichtigen.

Aus Vereinfachungsgründen kann jedoch auf eine Korrektur der umsatzsteuerlichen Bemessungsgrundlagen und die Abgabe berichtigter Umsatzsteuer-Voranmeldungen durch den Kommissionär verzichtet werden, wenn er in Bezug auf die Kommissionsgeschäfte zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt ist.

Praxis-Info!

Bei einer Verkaufskommission

– übernimmt es der Kommissionär (z.B. Händler), gegen Entgelt in eigenem Namen Waren oder Wertpapiere

– für Rechnung des Kommittenten (Eigentümer, z.B. Lieferanten)

– an einen Dritten (Abnehmer) zu verkaufen.

Demnach sind drei Rechtsverhältnisse bei der Kommission zu unterscheiden:

1. Kommissionsvertrag (Geschäftsbesorgungsvertrag): u.a. Vereinbarung von Verkaufsgegenstand, Provision, Preise, Transportkosten, Vertragsdauer, Kündigung.
2. Ausführungsgeschäft mit einem Dritten (Käufer): Der Kommissionär wird ermächtigt, das Eigentum am Kommissionsgut an den Dritten zu übertragen.
3. Abwicklungsgeschäft: Der Kommittent zahlt die vereinbarte Provision an den Kommissionär, der im Gegenzug den Kaufpreis an den Kommittenten zahlt.

Beim grenzüberschreitenden Warenverkehr innerhalb der EU gilt bei der Verkaufskommission Folgendes (siehe auch Abb. 1):

– Gelangt das Kommissionsgut vom Ausgangsmitgliedstaat, in dem der Kommittent ansässig ist (z.B. Großbritannien),

– beispielsweise am 1.7.2014 in den Bestimmungsmitgliedstaat, in dem der Kommissionär sein Geschäft betreibt (z.B. Deutschland),

– wird die Lieferung des Kommittenten an den Kommissionär bereits zu diesem Zeitpunkt (1.7.2014) als erbracht angesehen (innergemeinschaftliches Verbringen). In diesem Fall wird der innergemeinschaftliche Erwerb beim Kommissionär der Besteuerung unterworfen.

Abb. 1: Innergemeinschaftliches Verbringen bei einem Kommissionsgeschäft

Bei einem Kommissionsgeschäft können Lieferungen auch im Reihengeschäft (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG) ausgeführt werden, z.B. wenn der deutsche Kommissionär das Kommissionsgut an einen Abnehmer in Italien verkauft. Liefert der britische Kommittent direkt an den italienischen Abnehmer, gilt – wie in Abb. 2 dargestellt – die erste Lieferung als bewegte und damit steuerbefreite Lieferung.

Die Zuordnung der Warenbewegung zu einer der Lieferungen des Reihengeschäfts ist davon abhängig, ob das Kommissionsgut durch den Kommittenten (erster Unternehmer), den Kunden (letzter Abnehmer) oder den Kommissionär (mittlerer Unternehmer) in der Reihe befördert oder versendet wird:

• Wird das Kommissionsgut durch den Kommittenten in der Reihe befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung des Kommittenten zuzuordnen.
• Wird das Kommissionsgut durch den Kunden befördert oder versendet, ist die Beförderung oder Versendung der Lieferung des letzten Lieferers in der Reihe zuzuordnen.
• Befördert oder versendet der Kommissionär das Kommissionsgut, ist dieser zugleich Abnehmer der Vorlieferung und Lieferer seiner eigenen Lieferung. In diesem Fall ist die Beförderung oder Versendung (nach § 3 Abs. 6 Satz 6 1. Halbsatz UStG) grundsätzlich der Lieferung des vorangehenden Unternehmers (Kommittent) zuzuordnen (widerlegbare Vermutung). Der Kommissionär kann jedoch (nach § 3 Abs. 6 Satz 6 2. Halbsatz UStG) anhand von Belegen nachweisen, dass er als Lieferer aufgetreten und die Beförderung oder Versendung dementsprechend seiner eigenen Lieferung zuzuordnen ist.

Abb. 2: Innergemeinschaftliches Reihengeschäft bei einem Kommissionsgeschäft (Versendung des Kommissionsguts durch den britischen Kommittenten direkt an den italienischen Abnehmer)

[Anm. d. Red.] 

BC 8/2014

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