Gemäß § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG entsteht die Umsatzsteuer im Fall des § 14c Abs. 1 UStG in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a oder b UStG entsteht, spätestens jedoch im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung. Nach Abschn. 13.7 Satz 2 Beispiel 1 UStAE entsteht die Mehrsteuer auch dann zusammen mit der Steuer für die Leistung, wenn die Rechnung in einem späteren als dem Voranmeldungszeitraum der Leistungserbringung/Vereinnahmung des Entgelts erteilt wird.
Insbesondere in Fällen, in denen eine bereits erstellte Rechnung berichtigt wird (Nachberechnungsfälle) und in diesem Berichtigungsdokument erstmalig ein unrichtiger Ausweis von Umsatzsteuer erfolgt, erscheint das Abstellen der Steuerentstehung grundsätzlich auf den Zeitpunkt der Leistungserbringung als nicht praktikabel. Des Weiteren ist der Wortlaut des § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG richtlinienkonform dahingehend auszulegen, dass eine nach § 14c Abs. 1 UStG geschuldete Mehrsteuer nicht vor Ablauf des Voranmeldungszeitraums entsteht, in dem die Rechnung, in der ein überhöhter Steuerbetrag ausgewiesen wird, erteilt worden ist.
Es ist jedoch davon auszugehen, dass ein nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG geschuldeter Mehrbetrag vom Unternehmer regelmäßig nicht als solcher erkannt wird. Aus Vereinfachungsgründen soll es daher nicht beanstandet werden, wenn der Unternehmer den Mehrbetrag zusammen mit der für die Leistung geschuldeten Steuer anmeldet, auch wenn die Rechnung erst in einem späteren Voranmeldungszeitraum erteilt wird.
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird im Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) vom 1.10.2010, BStBl. I, 846, der zuletzt durch das BMF-Schreiben vom 13.3.2015, IV D 3 – S 7279/13/10003 (2015/0230137), BStBl. I S. XXX, geändert worden ist, Abschn. 13.7 wie folgt gefasst:
„13.7. Entstehung der Steuer in den Fällen des unrichtigen Steuerausweises
1In den Fällen des unrichtigen Steuerausweises (§ 14c Abs. 1 Satz 1 UStG, Abschnitt 14c.1) entsteht die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a oder Buchstabe b UStG entsteht, spätestens jedoch im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung. 2Weist der leistende Unternehmer oder der von ihm beauftragte Dritte in einer Rechnung über eine steuerpflichtige Leistung einen höheren Steuerbetrag aus, als der leistende Unternehmer nach dem Gesetz schuldet, entsteht der nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG geschuldete Mehrbetrag nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 zweiter Halbsatz UStG im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung. 3Aus Vereinfachungsgründen wird es jedoch nicht beanstandet, wenn der Unternehmer den Mehrbetrag für den Voranmeldungszeitraum anmeldet, mit dessen Ablauf die Steuer für die zu Grunde liegende Leistung nach § 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchstabe a oder b UStG entsteht.
Beispiel 1:
1Der Unternehmer U verkauft im Voranmeldungszeitraum Januar 01 einen Rollstuhl (Position 8713 des Zolltarifs) für insgesamt 238 € und weist in der am 2.2.01 ausgegebenen Rechnung unter Anwendung des Steuersatzes 19 % eine darin enthaltene Umsatzsteuer in Höhe von 38 € gesondert aus.
2Die gesetzlich geschuldete Steuer in Höhe von 7 % entsteht mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums Januar 01. 3Der nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG geschuldete Mehrbetrag entsteht im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung im Februar 01. 4Es wird jedoch nicht beanstandet, wenn der Unternehmer die in der Rechnung ausgewiesene Steuer in voller Höhe für den Voranmeldungszeitraum Januar 01 anmeldet.
4Wird in einer Rechnung über eine nicht steuerbare oder steuerfreie Leistung Umsatzsteuer gesondert ausgewiesen, entsteht die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 zweiter Halbsatz UStG im Zeitpunkt der Ausgabe der Rechnung (vgl. BFH-Urteil vom 8.9.2011, V R 5/10, BStBl 2012 II S. 620).
Beispiel 2:
1Im Rahmen einer Geschäftsveräußerung (§ 1 Abs. 1a UStG) veräußert Unternehmer U am 15.12.01 sein Unternehmen an einen anderen Unternehmer. 2Am 2.2.02 gibt U eine Rechnung aus, in der er irrtümlich Umsatzsteuer gesondert ausweist. 3Die nach § 14c Abs. 1 Satz 1 UStG geschuldete Steuer entsteht mit Ausgabe der Rechnung am 2.2.02.“
Die Grundsätze dieses Schreibens sind in allen offenen Fällen anzuwenden.
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Praxis-Info!
Der Knackpunkt des BMF-Schreibens ist eine Neuregelung für sog. Nachberechnungsfälle. Häufig entsteht ein unzutreffender Steuerausweis versehentlich; die unzutreffende oder unberechtigte Steuer (d.h. die Mehrsteuer zusammen mit der tatsächlich geschuldeten Steuer) wird dann meist erst einmal im Veranlagungszeitraum der Lieferung oder Leistung (im Beispiel 1 der Januar 01) angemeldet und abgeführt. In der Folge kommt es erst später (bei Entdeckung) zu einer Berichtigung nach der Rechnungsstellung (im Beispiel 1 z.B. der Februar 01).
Zugleich soll eine richtlinienkonforme Auslegung von § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG nachgeholt werden. Demnach entsteht die geschuldete Mehrsteuer regelmäßig nicht im Zeitpunkt der Leistungserbringung, sondern mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Rechnung erteilt worden ist. Durch die Vereinfachungsregelung wird sozusagen „durch die Hintertüre“ wieder die bisherige Auslegung von § 13 Abs. 1 Nr. 3 UStG „gerettet“: Danach entsteht nicht nur die Steuer nach § 13 Abs. 1 Nr. 3 erster Halbsatz UStG in dem Zeitpunkt, in dem die Steuer für die Lieferung oder sonstige Leistung entsteht (im Beispiel 1 der Januar 01), sondern auch der geschuldete Mehrbetrag im selben Veranlagungszeitraum (im Beispiel 1 der Januar 01).
Weiterführende Erläuterungen aus Sicht des Leistungsempfängers:
Hat ein Unternehmer (Leistender) eine Rechnung mit einem zu hohen Steuerbetrag ausgestellt, schuldet er die insgesamt ausgewiesene Steuer (auch den Mehrbetrag). Der Rechnungs- bzw. Leistungsempfänger allerdings kann die zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer nicht als Vorsteuer geltend machen (vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 1 Satz 6 UStAE).
Wird statt der geschuldeten eine höhere Steuer ausgewiesen, steht somit dem Leistungsempfänger der darin enthaltene gesetzlich geschuldete Betrag für den Vorsteuerabzug zu (Abschn. 15.2 Abs. 1 UStAE). Die Höhe des Vorsteuerabzugs ergibt sich auf der Grundlage der in den Rechnungen ausgewiesenen und damit die Bemessungsgrundlage bildenden Nettobeträge und nicht durch Herausrechnen des ermäßigten Steuersatzes aus den jeweiligen Bruttobeträgen. Der sich danach ergebende Steuerbetrag darf den in der Rechnung ausgewiesenen Steuerbetrag nicht übersteigen.
Die Rechnung darf hingegen berichtigt werden (vgl. Abschn. 14c.1 Abs. 5 UStAE): Der Rechnungsaussteller hat die Berichtigung in dem Besteuerungs-/Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, in dem die Änderung der Bemessungsgrundlage eingetreten ist (§ 17 Abs. 1 UStG). Die Berichtigung muss er gegenüber dem Leistungsempfänger schriftlich erklären. Der Leistungsempfänger kann auch vom Rechnungsaussteller eine Berichtigung verlangen, wenn die Rechnung nicht diesen Anforderungen genügt und dadurch der Vorsteuerabzug beim Leistungsempfänger gefährdet würde (vgl. Abschn. 14.11 Abs. 3 UStAE).
Hat der Rechnungsempfänger unberechtigt die zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer als Vorsteuer geltend gemacht, muss er diesen Betrag an das Finanzamt zurückzahlen. Die Rückzahlung ist für den Besteuerungs-/Voranmeldungszeitraum vorzunehmen, für den der Mehrbetrag als Vorsteuer abgezogen worden ist.
Kommt es zu einer – steuerfreien – Ausfuhrlieferung in ein Drittlandsgebiet (außerhalb der EU, § 4 Nr. 1 Buchst. a UStG), innergemeinschaftlichen Lieferung (§ 4 Nr. 1 Buchst. b UStG) oder nicht steuerbaren Lieferung im Ausland und wurde die ursprüngliche Rechnung (unrichtigerweise) mit Steuerausweis erteilt, kann die Rückgängigmachung erst erfolgen, wenn neben den Ausfuhrnachweisen auch die Rechnung berichtigt wurde (Berichtigungserklärung gegenüber dem Leistungsempfänger). Dem Leistungsempfänger muss eine hinreichend bestimmte, schriftliche Berichtigung tatsächlich zugehen (Abschn. 14c.1 Abs. 7 Satz 2 UStAE). |
[Anm. d. Red.]
BC 5/2015
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