Innergemeinschaftliche Lieferungen: Gelöste und weiter bestehende Praxisschwierigkeiten bei neuen Nachweispflichten

Wichtige Regelungen

Gelöste und weiter bestehende Praxisprobleme / Hinweise

Vertretungsberechtigung

Die Unterschrift des Abnehmers auf der Gelangensbestätigung kann auch von einem von dem Abnehmer zur Abnahme des Liefergegenstands Beauftragten oder von einem zur Vertretung des Abnehmers Berechtigten geleistet werden. Dies kann z.B. ein Arbeitnehmer des Abnehmers sein, ein selbstständiger Lagerhalter, der für den Abnehmer die Ware entgegennimmt, ein anderer Unternehmer, der mit der Warenannahme beauftragt wurde, oder in einem Reihengeschäft der tatsächliche (letzte) Abnehmer am Ende der Lieferkette.

Gemäß Abschn. 6a.4 Abs. 2 Satz 5 UStAE genügt es, wenn sich die Vertretungsberechtigung aus der Gesamtschau ergibt (z.B. durch Verwendung eines Firmenstempels des Abnehmers, Lieferauftrag, Bestellvorgang).

Die Verlässlichkeit der Aussage „Vertretungsberechtigung aus der Gesamtschau“ wird in Abschn. 6a.4 Abs. 2 Satz 4 UStAE infrage gestellt: „Sofern an der Vertretungsberechtigung für das Leisten der Unterschrift des Abnehmers im konkreten Einzelfall Zweifel bestehen, ist der Nachweis der Vertretungsberechtigung zu führen.“ Unklar bleibt auch in der Endfassung dieses BMF-Schreibens, wann begründete Zweifel konkret bestehen.

Wichtig: Ein mit dem Warentransport beauftragter selbstständiger Dritter (z.B. Spediteur) darf nicht für Zwecke der Gelangensbestätigung zur Abnahme der Ware beauftragt sein.

Für einen Außenstehenden besteht häufig das Problem, dass er zum einen nicht erkennen kann, ob ein Dienst- oder Arbeitsverhältnis vorliegt, zum anderen nach Aufforderung der steuerlichen Betriebsprüfung auf die Offenlegung der Vertretungsregelungen bzw. Beauftragungen des ausländischen Abnehmers angewiesen ist, der ggf. daran nicht mitwirken will.

Elektronische Übermittlung der Belegnachweise

Bei einer elektronischen Übermittlung der Gelangensbestätigung ist (gemäß Abschn. 6a.4 Abs. 3 Satz 1 UStAE) eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers oder des Beauftragten begonnen hat. Dies gilt auch für einen überwiegenden Teil der gewährten Alternativnachweise (Frachtbrief, Konnossement, Spediteurbescheinigung, Versendungsprotokoll eines Kurierdienstleisters). Der damit einhergehende Wegfall des Unterschriftserfordernisses bedeutet für die Praxis eine erhebliche Erleichterung.

Abschn. 6a.4 Abs. 3 Satz 2 UStAE nennt Beispiele, in welchen Fällen bei einer elektronischen Übermittlung die Angaben dem Abnehmer zugerechnet werden können:

• bei Absenderangabe und Datum der Erstellung der E-Mail in dem sog. Header-Abschnitt der E-Mail,
• Nutzung einer im Zusammenhang mit dem Abschluss oder der Durchführung des Liefervertrags bekannt gewordenen E-Mail-Adresse,
• Verwendung eines zuvor zwischen dem Unternehmer und dem Abnehmer vereinbarten elektronischen Verfahrens.

In der Endfassung dieses BMF-Schreibens sind (in Abschn. 6a.4 Abs. 3 Sätze 3 und 4 UStAE) bislang bestehende Unsicherheiten hinsichtlich der Zuverlässigkeit der Angaben des Warenempfängers bei elektronischer Übermittlung ausgeräumt worden:

• Die verwendete E-Mail des Abnehmers muss dem liefernden Unternehmer bei Abschluss des Liefervertrags vorab nicht bekannt gewesen sein (Abschn. 6a.4 Abs. 3 Satz 3 UStAE).
• Für die Erkennbarkeit des Übermittlungsbeginns im Verfügungsbereich des Abnehmers ist es unschädlich, wenn die E-Mail-Adresse eine Domain enthält, die nicht auf den Ansässigkeitsmitgliedstaat des Abnehmers oder auf den Bestimmungsmitgliedstaat der Lieferung hinweist.
  So ist bei Konzernen die Absendung von der konkreten Landesgesellschaft vielfach nicht an der E-Mail-Adresse erkennbar, da z.B. eine Kennung „.com“ verwendet wird und z.B. nicht „.dk“ oder „.it“.

Anerkannt werden elektronisch übermittelte Dokumente zu umsatzsteuerlichen Nachweiszwecken sowie die Zahlungsnachweise für das intercompany-clearing (Abschn. 6a.4 Abs. 8 Satz 6 UStAE).

Sammelbestätigung

Die quartalsweise Abgabe der Sammelbestätigung ist auch dann zulässig, wenn eine Pflicht zur monatlichen Abgabe von Umsatzsteuer-Voranmeldungen besteht (Abschn. 6a.4 Abs. 4 Satz 6 UStAE). Dies gilt sowohl für die Gelangensbestätigung als auch für einen überwiegenden Teil der gewährten Alternativnachweise (Frachtbrief, Konnossement, Spediteurbescheinigung, Versendungsprotokoll eines Kurierdienstleisters).

In der Endfassung Abschn. 6a.4 Abs. 4 UStAE wird nicht mehr von „dauerhaften Liefervereinbarungen“ gesprochen. Demnach darf auch bei nur wenigen und voneinander unabhängigen Einzelbestellungen eines Abnehmers im EU-Mitgliedstaat eine Sammelbestätigung quartalsweise erstellt werden (sporadische Geschäftsbeziehungen).

Warnhinweis:

„Unterwandert“ wird diese Erleichterung durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz: Denn seit 30.6.2013 müssen bei innergemeinschaftlichen Lieferungen bzw. sonstigen Leistungen (nach § 3a Abs. 2 UStG) die zugehörigen Rechnungen bis zum 15. Tag des Monats ausgestellt werden, der auf den Monat folgt, in dem der Umsatz ausgeführt worden ist. Dies ergibt sich aus § 14a Abs. 3 Satz 1 UStG.

„Die Gelangensbestätigung oder die die Gelangensbestätigung bildenden Dokumente können [...] auch in englischer oder französischer Sprache abgefasst werden; entsprechende Nachweise in anderen Sprachfassungen bedürfen einer amtlich beglaubigten Übersetzung.“ (Abschn. 6a.4 Abs. 5 Satz 7 UStAE) 

Da es bislang lediglich Muster für die Gelangensbestätigung in deutscher, englischer und französischer Sprache gibt, war es ungewiss, ob z.B. tschechische, estnische oder portugiesische Abnehmer eine Bescheinigung in einer dieser Sprachen unterzeichnen werden. Der neu eingefügte Satz 7 in Abschn. 6a.4 Abs. 5 UStAE öffnet hiermit nun die Möglichkeit, in anderen Sprachen eine Gelangensbestätigung auszustellen. Allerdings dürfen es keine „eigenmächtigen“ Übersetzungen sein!

Praxisempfehlung:

In Zweifelsfällen – bei anderen Sprachen als Deutsch, Englisch oder Französisch – empfiehlt es sich, die Gelangensbestätigung des Abnehmers zweisprachig abzufassen.

„Wird die Gelangensbestätigung per E-Mail übersandt, soll, um den Nachweis der Herkunft des Dokuments vollständig führen zu können, auch die E-Mail archiviert werden, die für umsatzsteuerliche Zwecke ebenfalls in ausgedruckter Form aufbewahrt werden kann.“ (Abschn. 6a.4 Abs. 6 Satz 3 UStAE) 

Die im Entwurf eines BMF-Schreibens vom 24.6.2013 vorgesehene Erleichterung, dass eine auf elektronischem Weg erhaltene Gelangensbestätigung für umsatzsteuerliche Zwecke auch in ausgedruckter Form aufbewahrt werden kann, erstreckt sich nunmehr gleichermaßen auf die E-Mail, mit der die Gelangensbestätigung übersandt worden ist. Damit hat die Finanzverwaltung die von der Wirtschaft gewünschte Klarstellung getroffen, auf die auch Kieker in BC 2013, 384 (Heft 9), hinweist.

Praxishinweis:

Alternativen zur Gelangensbestätigung

Nicht nur die Gelangensbestätigung, sondern auch die folgenden alternativen Nachweise dürfen aus mehreren Dokumenten bestehen (siehe z.B. Abschn. 6a.5 Abs. 1 Satz 2, Abs. 4 Satz 2, Abs. 4 Satz 2 UStAE). 

a) Handelsrechtlicher Frachtbrief oder Konnossement

In Versendungsfällen kann als Nachweis der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung ein handelsrechtlicher Frachtbrief oder Konnossement (ein Schiffsfrachtbrief bzw. Warenwertpapier) oder Doppelstücke des Frachtbriefs oder Konnossements dienen (§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a UStDV). Dieser ist vom Auftraggeber des Frachtführers, also dem Versender des Liefergegenstands, zu unterzeichnen (beim CMR-Frachtbrief in Feld 22) und soll eine Unterschrift des Empfängers als Bestätigung des Erhalts des Gegenstands der Lieferung enthalten (beim CMR-Frachtbrief in Feld 24, siehe auch Abschn. 6a.5 Abs. 2 UStAE).

In der Praxis fehlt häufig die Empfängerunterschrift in Feld 24, wenn die Papiere dem Lieferer bei Abholung ausgehändigt werden (Beauftragung des Transportunternehmens durch den Abnehmer), die Unterschrift aber erst später geleistet werden kann. Auf diese Schwierigkeit weist bereits die Stellungnahme des Nationalen Normenkontrollrates vom 23.11.2012 zur 11. Verordnung zur Änderung der UStDV hin.

Praxishinweis: 

Sollte der CMR-Frachtbrief nicht vollständig ausgefüllt sein, hat der Lieferer dafür Sorge zu tragen, dass der Nachweis über den Erhalt des Liefergegenstands beim Abnehmer im anderen EU-Mitgliedstaat anderweitig erbracht wird, z.B. durch eine nachträglich eingeholte Gelangensbestätigung über den Erwerb des Abnehmers.

b) Anderer handelsüblicher Beleg (Spediteurbescheinigung)

Zu den verpflichtenden Angaben auf einer Spediteurbescheinigung zählen u.a. der Gegenstand der Lieferung (Menge, handelsübliche Bezeichnung) sowie die Unterschrift des beauftragten Transportunternehmers.

Häufig sind jedoch Pakete in schwarzer Folie verschweißt bzw. Spediteure sollen nicht wissen, was tatsächlich in den Paketen/Paletten ist. Lieferscheine sind oft ebenfalls verschweißt. Ungeklärt bleibt insofern, ob es ausreichend ist, wenn der Spediteur die Paket-/Palettenzahl in der Spediteurbescheinigung vermerkt und auf den (unbekannten) Lieferschein oder die Rechnung verweist.

Formale Änderungen haben sich bei den Mustern einer Spediteurbescheinigung ergeben (Anlage 4 und 5), z.B. in Anlage 4: „Ich versichere, die Angaben in dieser Bescheinigung aufgrund von Geschäftsunterlagen gemacht zu haben, die im Gemeinschaftsgebiet nachgeprüft werden können.“ Bislang musste der Spediteur auf der Spediteurbescheinigung (gemäß Anlage 4) versichern, über ein „Doppel dieser Bestätigung/Bescheinigung und über eine schriftliche Bestätigung über den Erhalt der Gegenstände durch den Abnehmer der Lieferung zu verfügen …“

Damit wird die Bereitschaft der Speditionen zunehmen, eine Spediteurbescheinigung auszustellen.

c) Transport der Ware durch Kurierdienste

In diesem Fall kann der Unternehmer (gemäß § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c UStDV) den Belegnachweis mit der schriftlichen oder elektronischen Auftragserteilung und dem vom mit der Beförderung Beauftragten erstellten Protokoll führen, das den Warentransport lückenlos bis zur Ablieferung beim Empfänger nachweist (sog. tracking-and-tracing-Protokoll).

Neu eingefügt wurde in Abschn. 6a.5 Abs. 5 Satz 3 UStAE eine Vereinfachungsregelung: Danach kann der Unternehmer bei der Versendung eines oder mehrerer Gegenstände, deren Wert insgesamt 500 € nicht übersteigt, den Nachweis der innergemeinschaftlichen Lieferung wie folgt führen: durch eine schriftliche oder elektronische Auftragserteilung und durch einen Nachweis über die Entrichtung der Gegenleistung für die Lieferung des Gegenstands oder der Gegenstände.

Im Unterschied zu den UStDV benennt Abschn. 6a.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE die Angaben, die bei Beauftragung eines Kurierdienstes im Einzelnen zu machen sind (z.B. Bezeichnung, Menge der einzelnen beförderten Gegenstände). Dies bedeutet eine Einschränkung des Wortlauts in § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c UStDV. Nicht mehr erforderlich ist allerdings die Angabe des Werts der Gegenstände!!

Schwierigkeiten, eine schriftliche oder elektronische Auftragserteilung beizubringen, können Rahmenvereinbarungen bereiten. In diesen verpflichten sich die Kurierdienstleister, periodisch (z.B. täglich, wöchentlich) ins Unternehmen zu kommen, um dort die nach Bedarf zur Abholung bereitstehende Ware abzuholen (kein Einzelauftrag). Darüber hinaus werden Kurierdienste nicht selten telefonisch beauftragt. Gemäß Abschn. 6a.5 Abs. 6 Satz 1 UStAE genügt in solchen Fällen die Angabe des Tags der Abholung bzw. Übernahme der zu befördernden Gegenstände durch den Kurierdienstleister. Nicht mehr erforderlich ist die Angabe des Tags der Einlieferung der beförderten Gegenstände durch den Kurierdienstleister!

Hierauf hat das BMF reagiert: Auch Einlieferungslisten, Versandquittungen, zugeordnete Sendungsnummern, Zustellprotokoll und/oder Rechnung gelten (gemäß Abschn. 6a.5 Abs. 6 Satz 3 UStAE) als Nachweis der Auftragserteilung.

Neben Wertangaben werden auch Angaben zur Bezeichnung und zur Menge der beförderten Gegenstände bei Kurierdiensten in der Praxis häufig nicht gemacht, u.a. um ein Fehlverhalten von Kurierdienst-Mitarbeitern zu vermeiden. Gemäß Abschn. 6a.5 Abs. 6 Satz 2 UStAE ist daher aus Vereinfachungsgründen der Verweis auf die Rechnung über die Lieferung durch Angabe der Rechnungsnummer zulässig. Voraussetzung: Auf der Rechnung muss die Nummer des Versendungsbelegs angegeben sein. Ein bloßer Verweis auf den Lieferschein wird nicht akzeptiert.

d) Beförderung der Ware durch Postdienstleister

Wurde ein Postdienstleister mit der Beförderung des Liefergegenstands beauftragt, kann der Nachweis für dessen Gelangen zum Abnehmer im betreffenden EU-Mitgliedstaat wie folgt geführt werden:

• die Empfangsbescheinigung eines Postdienstleisters über die Entgegennahme der an den Abnehmer adressierten Postsendung und
• der Nachweis über die Bezahlung der Lieferungen.

Die Angaben in der Empfangsbescheinigung über den Empfänger und die gelieferten Gegenstände können durch einen entsprechenden Verweis auf die Rechnung, einen Lieferschein oder entsprechende andere Dokumente über die Lieferung ersetzt werden (Abschn. 6a.5 Abs. 8 Satz 2 UStAE).

Der nunmehr mögliche Verweis auf einen Lieferschein oder andere Dokumente stellt eine Erleichterung für die Praxis dar.

Gemäß Abschn. 6a.5 Abs. 8 Satz 1 UStAE genügt in solchen Fällen – genauso wie beim Transport der Ware durch Kurierdienste (siehe oben) – die Angabe des Tags der Abholung bzw. Übernahme der zu befördernden Gegenstände durch den beauftragten Postdienstleister. Nicht mehr erforderlich ist die Angabe des Tags der Einlieferung der beförderten Gegenstände durch den Postdienstleister!

e) Spediteurbescheinigung zusammen mit Zahlungsnachweis

Gemäß Abschn. 6a.5 Abs. 10 Satz 1 UStAE hat der liefernde Unternehmer „den Nachweis der Bezahlung des Liefergegenstands von einem Bankkonto des Abnehmers zu führen“.

Die Betonung des Bankkontos des Abnehmers kann Verunsicherung darüber hervorrufen, ob der Nachweis möglicherweise über „Bankauszüge des Abnehmers“ geführt werden muss. Genügen sollte hingegen als Nachweis der „Kontoauszug des Zahlungsempfängers“.

Schwierigkeiten bereitet der Nachweis über die Bezahlung des Liefergegenstands vom Bankkonto des Abnehmers zudem bei

• Tauschgeschäften,
• Bargeschäften,
• Abwicklung von Forderungen oder Verbindlichkeiten über ein Factoring,
• Aufrechnung von Gegenforderungen und
• langfristiger Stundung.

Ungewiss bleibt, ob auch spezifische Nachweise zu diesen („Zahlungs“-)Vorgängen anerkannt werden.

Abholfälle

Bei Abholfällen, wenn z.B. der ausländische Kunde die Ware – ohne Beauftragung einer Spedition – selbst beim Lieferanten abholt, kann der Belegnachweis in der Regel nur mittels einer Gelangensbestätigung erbracht werden (keine Erwähnung in § 17a Abs. 3 UStDV).

Nicht zufriedenstellend ist der Nachweis bei Abhollieferungen in Fällen von geringer wirtschaftlicher Bedeutung geregelt. Dies ist insbesondere bei Verkäufen im grenznahen Raum (sozusagen über die Ladentheke) der Fall. Das Einfordern und die Eingangsüberwachung der Gelangensbestätigung verursachen bei solchen Kleinstumsätzen unangemessen hohe Verwaltungskosten.

Aufbewahrung in Papierform

Eine auf elektronischem Weg erhaltene Gelangensbestätigung kann für umsatzsteuerliche Zwecke auch in ausgedruckter Form aufbewahrt werden (Abschn. 6a.4 Abs. 6 Satz 2 UStAE). Dies gilt auch für einen überwiegenden Teil der gewährten Alternativnachweise (Frachtbrief, Konnossement, Spediteurbescheinigung, Versendungsprotokoll eines Kurierdienstleisters) sowie für Zahlungsnachweise beim intercompany-clearing (Abschn. 6a.5 Abs. 8 Satz 5 UStAE). Wird die Gelangensbestätigung via E-Mail versendet, ist allerdings auch die E-Mail als solche zu archivieren (Abschn. 6a.4 Abs. 6 Satz 3 UStAE). 

Die zugehörige E-Mail darf nun gleichermaßen ausgedruckt und für umsatzsteuerliche Zwecke in Papierform aufbewahrt werden (Abschn. 6a.4 Abs. 6 Satz 3 UStAE).