BFH-Beschluss vom 10.7.2019, XI R 47/17
Pensionszusagen sind auch nach Einfügung des sog. Eindeutigkeitsgebots (§ 6a Abs. 1 Nr. 3 HS 2 EStG) anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht klar und eindeutig ist. Lässt sich eine Abfindungsklausel dahin auslegen, dass die für die Berechnung der Abfindungshöhe anzuwendende sog. Sterbetafel trotz fehlender ausdrücklicher Benennung eindeutig bestimmt ist, ist die Pensionsrückstellung steuerrechtlich anzuerkennen.
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Problemstellung
Den Gesellschaftern A und B einer GmbH wurde eine jährliche Altersrente ab dem 65. Lebensjahr sowie eine vorgezogene Altersrente, eine Berufsunfähigkeitsrente und eine Witwen- und Waisenrente zugesagt. Bezüglich der Abfindungsklausel wurde im Gesellschaftsvertrag festgehalten:
„Das Unternehmen behält sich vor, bei Eintritt des Versorgungsfalles wegen Erreichens der Altersgrenze bzw. Inanspruchnahme des vorgezogenen Altersruhegeldes anstelle der Rente eine einmalige Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung zu gewähren. Hierdurch erlöschen sämtliche Ansprüche aus der Pensionszusage einschließlich einer etwaigen Hinterbliebenenrente. … Bei der Ermittlung des Kapitalbetrages sind ein Rechnungszinsfuß von 6 von Hundert und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden …“
Das Finanzamt bemängelte, dass für die Berechnung der Abfindungshöhe keine Angaben gemacht wurden, welche Sterbetafel für die Berechnung des Barwerts der Rentenverpflichtung zu verwenden sei. Es stellt sich die Frage, ob das sog. Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG dadurch verletzt ist. Danach muss die Pensionszusage eindeutige Angaben zu Art, Form, Voraussetzungen und Höhe der in Aussicht gestellten künftigen Leistungen enthalten.
Lösung
Die bei der Besteuerung der GmbH maßgebenden gesetzlichen (formalrechtlichen) Vorgaben zum Ansatz von Pensionsrückstellungen zu den Versorgungszusagen (§ 8 Abs. 1 S. 1 KStG bzw. § 7 S. 1 GewStG, jeweils i.V.m. § 6a EStG) sind erfüllt.
Die hier maßgebende Abfindungsklausel sieht ausdrücklich eine Abfindung von Anwartschaften zum Barwert der künftigen Pensionsleistungen (d.h. dem vollen, unquotierten Anspruch zum Zeitpunkt der Abfindung) als „Kapitalabfindung in Höhe des Barwerts der Rentenverpflichtung“ vor. Sie ist nach der gesetzlichen Maßgabe des § 6a Abs. 1 Nr. 2 EStG (kein Vorbehalt …!) als unschädlich anzusehen.
Darüber hinaus lässt sich – dem sog. Eindeutigkeitsgebot des § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG entsprechend – der Abfindungsklausel die eindeutige Festlegung der Heubeck-Richttafel als anzuwendende Sterbetafel zur Ermittlung der Abfindungshöhe entnehmen. Das beinhaltet der Wortlaut der Abfindungsklausel:
„Bei der Ermittlung des Kapitalbetrages … ein Rechnungszinsfuß von 6 von Hundert und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden …“
Pensionszusagen sind (mit Blick auf die Bestimmung in § 6a Abs. 1 Nr. 3 EStG) anhand der allgemein geltenden Auslegungsregeln auszulegen, soweit ihr Inhalt nicht bereits klar und eindeutig feststeht. Erforderlich ist damit, dass sich der Inhalt der Zusage zweifelsfrei feststellen lässt.
Die Anwendung der Heubeck-Richttafeln entspricht seit 1998 in langjähriger Verwaltungspraxis den „anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik“.
- Die Bewertung von Pensionsrückstellungen setzt auf verschiedenen Annahmen auf. Neben dem Zinssatz bestimmen insbesondere biometrische Annahmen wie die Lebenserwartung den bilanziellen Wertansatz der Pensionsrückstellungen. Die aktuellen Heubeck-Richttafeln (RT 2018 G) berücksichtigen die gegenüber den bisherigen biometrischen Rechnungsgrundlagen weiter angestiegene durchschnittliche Lebenserwartung in Deutschland. Zudem beziehen sie erstmals sozioökonomische Faktoren in der Weise ein, dass bei Arbeitnehmern mit einem höheren Alterseinkommen eine nachgewiesene höhere Lebenserwartung durch pauschale Abschläge auf die Sterblichkeit angesetzt wird.
- Die Richttafeln der HEUBECK AG werden in der Praxis regelmäßig als biometrische Grundlage für die Bewertung von Pensionsrückstellungen verwendet. Hierbei können die aktuellen Richttafeln grundsätzlich für die Bewertung von Pensionsverpflichtungen nach steuerlichen, handelsrechtlichen und internationalen Rechnungslegungsgrundsätzen genutzt werden. Steuerlich wurden die aktuellen Richttafeln RT 2018 G durch das BMF-Schreiben vom 19.10.2018 (IV C 6 – S 2176/07/10004 :001) anerkannt.
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[Anm. d. Red.]
BC 11/2019
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