Dr. Hans-Jürgen Hillmer
BFH Urt. v. 15.4.2026 – I R 21/25 (I R 36/18)
Kommt es bei einem über drei Jahre hinausgehenden Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum unter Anwendung von § 11 Abs. 1 S. 2 KStG zu sog. Zwischenveranlagungen, handelt es sich dabei nicht um vorläufige Veranlagungen, die später durch eine einheitliche Veranlagung für den gesamten Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum zu ersetzen sind, sondern um endgültige Veranlagungen.
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Problemstellung
In dem zum BFH gelangten Verfahren stritten die Beteiligten über die Verlustabzugsbeschränkungen durch die sog. Mindestbesteuerung sowie über die Folgen eines über drei Jahre hinausgehenden Abwicklungs- bzw. Insolvenzzeitraums bei der Körperschaftsteuer. Kläger war der Insolvenzverwalter Z über das Vermögen der X-GmbH.
Das Insolvenzverfahren wurde zum 1.1.2003 eröffnet. Der verbleibende Verlustvortrag zur Körperschaftsteuer zum 31.12.2002 (also zu Beginn des Insolvenzverfahrens) betrug 17.501.688 €. Bei Betrachtung des gesamten Abwicklungs-/Insolvenzzeitraums von 2003 bis 2015 (Streitjahre) ergab sich auf Grundlage der Gewinnermittlungsvorschriften in § 11 Abs. 2 bis 6 i.V.m. Abs. 7 KStG (siehe unten den Wortlaut des § 11 KStG im Überblick) in der für diesen Zeitraum geltenden Fassung ein Abwicklungsgewinn von 5.770.273 €.
Am 5.3.2015 erstellte Z die Schlussbilanz, den Tätigkeitsbericht und die Schlussrechnung. Das Insolvenzverfahren wurde mit Beschluss vom 19.7.2017 aufgehoben. Die X-GmbH ist aufgelöst und mittlerweile im Handelsregister gelöscht.
Wortlaut des § 11 KStG „Auflösung und Abwicklung (Liquidation)“ (1) 1Wird ein unbeschränkt Steuerpflichtiger im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 nach der Auflösung abgewickelt, so ist der im Zeitraum der Abwicklung erzielte Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen. 2Der Besteuerungszeitraum soll drei Jahre nicht übersteigen. (2) Zur Ermittlung des Gewinns im Sinne des Absatzes 1 ist das Abwicklungs-Endvermögen dem Abwicklungs-Anfangsvermögen gegenüberzustellen. (3) Abwicklungs-Endvermögen ist das zur Verteilung kommende Vermögen, vermindert um die steuerfreien Vermögensmehrungen, die dem Steuerpflichtigen in dem Abwicklungszeitraum zugeflossen sind. (4) 1Abwicklungs-Anfangsvermögen ist das Betriebsvermögen, das am Schluss des der Auflösung vorangegangenen Wirtschaftsjahrs der Veranlagung zur Körperschaftsteuer zugrunde gelegt worden ist. 2Ist für den vorangegangenen Veranlagungszeitraum eine Veranlagung nicht durchgeführt worden, so ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das im Fall einer Veranlagung nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung auszuweisen gewesen wäre. 3Das Abwicklungs-Anfangsvermögen ist um den Gewinn eines vorangegangenen Wirtschaftsjahrs zu kürzen, der im Abwicklungszeitraum ausgeschüttet worden ist. (5) War am Schluss des vorangegangenen Veranlagungszeitraums Betriebsvermögen nicht vorhanden, so gilt als Abwicklungs-Anfangsvermögen die Summe der später geleisteten Einlagen. (6) Auf die Gewinnermittlung sind im Übrigen die sonst geltenden Vorschriften anzuwenden. (7) Unterbleibt eine Abwicklung, weil über das Vermögen des unbeschränkt Steuerpflichtigen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 3 das Insolvenzverfahren eröffnet worden ist, sind die Absätze 1 bis 6 sinngemäß anzuwenden. |
Lösung
1. Das vom BFH gefundene Ergebnis
Die als begründet beurteilte Revision des Finanzamts führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils des FG Düsseldorf vom 18.9.2018 (Az: 6 K 454/15 K) und zur Abweisung der Klage. Der Kläger hat demnach keinen Anspruch darauf, dass das Finanzamt die Veranlagungen nach § 11 Abs. 1 S. 2 KStG für die Jahre 2003 bis 2015 durch einen einheitlichen Bescheid für den gesamten Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum ersetzt. Darüber hinaus waren die Regelungen über die sog. Mindestbesteuerung nach § 8 Abs. 1 S. 1 KStG i.V.m. § 10d Abs. 2 S. 1 EStG a.F. auf der Grundlage des BVerfG Beschl. v. 23.7.2025 – 2 BvL 19/14 (HFR 2025, 980) auch im Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum anzuwenden. Das Argument, dass es mit dem Ende der Liquidation zum endgültigen Wegfall der Verlustvorträge komme („Definitiveffekt“), ließ der BFH nicht gelten.
2. Besondere Bilanzierungsfragen im Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum
In den Streitjahren richtete sich die Besteuerung der X-GmbH nach § 11 Abs. 7 KStG (siehe oben im Kasten), da über ihr Vermögen das Insolvenzverfahren eröffnet und im Rahmen dieses Verfahrens nicht eine Unternehmensfortführung, sondern eine Abwicklung durch Vermögensverwertung in Gang gesetzt worden ist. Dies hat gemäß BFH-Begründung eine sinngemäße Anwendung der Sonderregelungen des § 11 Abs. 1 bis 6 KStG zur Folge. Danach ist grundsätzlich der im Zeitraum von der Eröffnung bis zum Abschluss des Insolvenzverfahrens erzielte und nach Maßgabe des § 11 Abs. 2 bis 6 KStG ermittelte (Abwicklungs-)Gewinn der Besteuerung zugrunde zu legen (§ 11 Abs. 1 S. 1 KStG). Besteuerungszeitraum ist somit nicht mehr das einzelne Kalenderjahr (§ 7 Abs. 3 KStG), sondern der gesamte Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum.
Allerdings soll der Besteuerungszeitraum nach § 11 Abs. 1 S. 2 KStG drei Jahre nicht übersteigen, sodass die Finanzbehörde bei länger andauernden Abwicklungs-/Insolvenzverfahren die bis dahin entstandene Steuer schon vor Abschluss eines solchen Verfahrens festsetzen darf (sog. Zwischenveranlagungen). Der BFH befasst sich dazu ausführlich mit dem Verhältnis zwischen
- der Grundkonzeption der Besteuerung des gesamten Abwicklungs-/Insolvenzzeitraums nach § 11 Abs. 1 S. 1 KStG und
- der grundsätzlichen Beschränkung des Besteuerungszeitraums auf drei Jahre nach § 11 Abs. 1 S. 2 KStG.
Zum Teil werde vertreten, dass § 11 Abs. 1 S. 2 KStG für den Fall von langjährigen Abwicklungs-/Insolvenzverfahren nur vorläufige „Zwischenveranlagungen“ vorsehe, die am Ende des Abwicklungszeitraums durch einen einheitlichen Bescheid für den gesamten Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum zu ersetzen seien (vom BFH belegt mit zahlreichen Literaturquellen). Diese Auffassung stützt sich vor allem auf den Wortlaut des § 11 Abs. 1 S. 1 KStG, der zwingend eine Besteuerung des (gesamten) Abwicklungszeitraums vorschreibe.
Nach anderer (auch von der Finanzverwaltung vertretener) Auffassung handelt es sich bei den nach § 11 Abs. 1 S. 2 KStG innerhalb eines mehrjährigen Abwicklungs-/Insolvenzzeitraums erlassenen Bescheiden nicht um bloße Zwischenveranlagungen, die nach Ablauf dieses Zeitraums durch eine einheitliche Veranlagung für den gesamten Abwicklungs-/Insolvenzzeitraum zu ersetzen seien, sondern um endgültige Festsetzungen für den jeweiligen Besteuerungszeitraum (vom BFH belegt mit weniger zahlreichen Literaturquellen). Diese Ansicht beruft sich insbesondere auf den Wortlaut des § 11 Abs. 1 S. 2 KStG und das Erfordernis der Rechtssicherheit bei länger andauernden Abwicklungs-/Insolvenzzeiträumen.
Der BFH hat sich der zuletzt genannten Auffassung angeschlossen: Die sog. Zwischenveranlagungen sind nicht als vorläufige, sondern als endgültige Veranlagungen zu qualifizieren. Da der Wortlaut und die Systematik des Gesetzes insoweit nicht eindeutig seien, sei in der Folge maßgeblich auf den Zweck des § 11 KStG und insbesondere des § 11 Abs. 1 S. 2 KStG abzustellen. Für das Verhältnis von § 11 Abs. 1 S. 1 und 2 KStG ist nach Auffassung des BFH maßgebend, dass der Satz 2 als einschränkende Ausnahmeregelung konzipiert ist. Das Jahresprinzip soll auch im Abwicklungs-/Insolvenzfall nicht aufgegeben, sondern die periodenübergreifende Wirkung der Besteuerung des Abwicklungszeitraums beschränkt werden. Damit gelte die Grundkonzeption des § 11 Abs. 1 S. 1 KStG somit nur für den Regelfall eines bis zu drei Jahre dauernden Abwicklungszeitraums. Sofern dieser Zeitraum überschritten werde, greife die Ausnahme des § 11 Abs. 1 S. 2 KStG.
Praxishinweise: - Ferner entschied der BFH mit diesem Urteil, dass die oben genannten Regelungen zur Mindestbesteuerung nach den Maßgaben der verfassungsgerichtlichen Rechtsprechung (BVerfG Beschl. v 23.7.2025, 2 BvL 19/14, HFR 2025, 980) für bilanzierende Körperschaftsteuersubjekte verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sind. Dies gelte nach Auffassung des BVerfG auch für den Fall eines definitiven Untergangs von Verlustvorträgen nach Eintritt eines bilanzsteuerrechtlichen Umkehreffekts. Der Gesetzgeber sei laut Begründung des BVerfG bei seiner Typisierungsentscheidung nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen gehalten, diese Sachverhaltskonstellation durch eine Härteklausel abzumildern.
- Im Ergebnis des BFH hatte daher das FG die Anwendung der oben genannten Regelungen über die sog. Mindestbesteuerung im Rahmen einer Besteuerung nach § 11 KStG zu Unrecht ausgeschlossen.
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Dr. Hans-Jürgen Hillmer, BuS-Netzwerk Betriebswirtschaft und Steuern, Coesfeld
BC 9/2026
BC20260914