Dr. Hans-Jürgen Hillmer
BFH Urt. v. 28.1.2026 – X R 8/23
Übt eine natürliche Person mehrere gewerbliche Tätigkeiten aus, kann es sich gewerbesteuerlich in Abhängigkeit von der Gleichartigkeit oder Ungleichartigkeit der Betätigungen sowie von ihrem wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Zusammenhang um einen Betrieb oder mehrere selbständige Betriebe handeln. Auch im Fall eines Hinzuerwerbs eines bislang selbständigen Betriebs bedarf es einer Prüfung des wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Zusammenhangs.
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Problemstellung
In dem zum BFH gelangten Verfahren führte der Kläger K seit 1999 einen Gewerbebetrieb, der den Großhandel von Altmaterialien und Reststoffen umfasste. Unter der gleichen Anschrift hatte die Mutter des Klägers (M) seit vielen Jahrzenten einen Großhandel mit Rohprodukten – außer unedlen Metallen – („Schrotthandel“) betrieben. Die Betriebe nutzten einen gemeinsamen Betriebshof, der nur über eine einzige Zufahrt erreichbar war. Die Sortierung auf dem Betriebshof erfolgte getrennt nach Produktgruppen.
Nach dem Tod der M in 2013 führte K als ihr Erbe auch ihren Betrieb fort, behielt aber die getrennte Buch- und Kontoführung bei. Es wurden separate Gewerbesteuererklärungen eingereicht. Auf dieser Grundlage bildete der Kläger Investitionsabzugsbeträge (IAB), die insgesamt den Höchstbetrag nach § 7g Abs. 1 S. 4 EStG (derzeit 200.000 € je Betrieb) überstiegen, weil er annahm, ihn zweimal ausschöpfen zu können.
Aufgrund einer steuerlichen Außenprüfung für die Vorjahre 2013 bis 2015 ging das Finanzamt jedoch davon aus, dass seit der Übernahme des „Schrotthandels“ der M durch den K ein einheitlicher Gewerbebetrieb vorliege. Es reduzierte daher die IAB und erließ für jedes der Streitjahre nur einen Gewerbesteuermessbescheid. Mit seinen Einsprüchen wurde von K die Einschätzung weiterverfolgt, es lägen zwei Betriebe vor. Das Finanzgericht (FG) ging aber wie zuvor das Finanzamt davon aus, dass die gewerblichen Betätigungen des Klägers im Rahmen eines einheitlichen Gewerbebetriebs ausgeübt worden seien.
Im Kern lag dem BFH damit die Frage vor, unter welchen Umständen die Zusammenfassung zu einem einheitlichen Gewerbebetrieb zu erfolgen hat. Das ist u.a. für das Über- oder Unterschreiten von Schwellenwerten im Rahmen der Bildung von Investitionsabzugsbeträgen (IAB) und für gewerbesteuerliche Freibeträge von zentraler Bedeutung.
Lösung
Der BFH hob das oben genannte Urteil des Finanzgerichts (FG Düsseldorf Urt. v. 8.12.2021 – 15 K 1186/21 G,E) auf, soweit es die Gewerbesteuermessbeträge 2017 bis 2019 betrifft. Insoweit wurde die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.
Zur Begründung beruft sich der BFH auf frühere Rechtsprechung (BFH Urt. v. 17.6.2020, X R 15/18, BFHE 269, 330, BStBl. II 2021, 157, Rz. 26): Handelt es sich nicht um eindeutig gleichartige oder eindeutig ungleichartige Betätigungen, ist im Einzelfall von einem Kontinuum allmählich zunehmender Anforderungen an den Grad des wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Zusammenhangs in Abhängigkeit vom zunehmenden Grad der Verschiedenartigkeit der Betätigungen auszugehen. Einer solchen Prüfung des wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Zusammenhangs bedarf es auch im Fall eines Hinzuerwerbs eines bislang selbständigen Betriebs.
1. Prüfkriterien
Der BFH verweist darauf, dass die Rechtsprechung (siehe oben genannte Entscheidung vom 17.6.2020, m.w.N. zu allen Kriterien) für die Feststellung des sachlichen Zusammenhangs beispielhaft Merkmale entwickelt hat, die jedoch stets unter dem Vorbehalt einer je nach den Verhältnissen des Einzelfalls unterschiedlichen Gewichtung stehen:
- Ein wirtschaftlicher Zusammenhang ist demnach gegeben, wenn die beiden Betätigungen einander stützen und ergänzen, wobei ein wesentliches Indiz darin liegt, dass das Angebot der einen Betätigung die andere ergänzt oder Kunden des einen Bereichs gelegentlich an den anderen Bereich weitergeleitet werden.
- Ein organisatorischer Zusammenhang kann gegeben sein, wenn dieselben Räume und Einrichtungen genutzt werden, dieselben Mitarbeiter in beiden Bereichen arbeiten und der Einkauf ganz oder teilweise gemeinsam stattfindet.
- Für einen finanziellen Zusammenhang spricht die Führung gemeinsamer Kassen, Aufzeichnungen oder Bankkonten sowie eine einheitliche Gewinnermittlung, ferner die einheitliche Kostentragung für beide Bereiche sowie der Ausgleich von Verlusten der einen Betätigung durch Gewinne der anderen Betätigung.
2. Feststellungen zur Beurteilung der Gleichartigkeit
Um in einem konkreten Fall beurteilen zu können, wie der Steuerpflichtige seine gewerblichen Betätigungen – gerade auch nach der Übernahme einer weiteren Tätigkeit – gestaltet hat, bedarf es somit der Feststellung derjenigen Tatsachen, die zur Beurteilung der Gleichartigkeit oder Ungleichartigkeit sowie des sachlichen Zusammenhangs der Tätigkeiten von Bedeutung sind. Der BFH kritisiert die FG-Richter recht deutlich:
So fehlen (laut BFH) Feststellungen des FG dazu,
– welche Art von Metallen und Reststoffen der Kläger in den jeweiligen Tätigkeitsbereichen angekauft hat,
– ob und in welcher Weise er diese aufbereitet hat (sortiert, zerkleinert oder verarbeitet) und
– in welchem Zustand er sie folglich wieder verkauft hat.
Das FG habe zwar angenommen, die Tätigkeiten des Klägers ergänzten einander. Es hat jedoch keine konkreten Feststellungen dazu getroffen, worin diese gegenseitige Ergänzung bestanden habe. Das FG habe keine Feststellungen dazu getroffen, inwieweit sich die Lieferanten- und Abnehmerkreise für das aus bestimmten Gegenständen gewonnene Kupfer einerseits und den sonstigen Schrott andererseits decken.
3. Vorgaben für eine sachgerechte Abwägung
Konkret führt der BFH an, dass das FG in einem ersten Schritt diejenigen Tatsachen festzustellen und zu würdigen hat, die erforderlich sind, um zu beurteilen, inwieweit die beiden Betätigungen gleichartig sind. Angesichts des Kontinuums stufenlos steigender Anforderungen an den Grad des sachlichen Zusammenhangs in Abhängigkeit vom Grad der Ungleichartigkeit der Betätigungen bedürfe es allerdings nicht unbedingt einer trennscharfen Unterscheidung in gleichartige oder ungleichartige Betätigungen, wenn dies den Besonderheiten des konkreten Falls nicht gerecht werden sollte. Vielmehr sei es ausreichend (aber auch erforderlich), dass die (Un-)Gleichartigkeit einem Bereich dieser stufenlosen Skala zugeordnet wird.
In einem zweiten Schritt habe dann das FG den sachlichen (wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen) Zusammenhang zwischen den beiden Betätigungen des Klägers nach Art und Ausmaß festzustellen und dem Grad der (Un-)Gleichartigkeit gegenüberzustellen.
Praxishinweise: - Die vom BFH aus München erteilten Arbeitsaufträge werden in Düsseldorf nicht für Erheiterung sorgen. Für das weitere Verfahren war dem BFH zudem der Hinweis wichtig, dass sich das FG bei seiner Prüfung des wirtschaftlichen, organisatorischen und finanziellen Zusammenhangs gewerblicher Tätigkeiten einer natürlichen Person auf von ihm festgestellte Tatsachen zu stützen habe und Vermutungen insoweit nicht ausreichen (gemeint sind Formulierungen wie „liegt nahe“). Ob da möglicherweise von FG-Richtern zu viel verlangt wird, wenn sie zwischen Schrotthandel, Schrottverarbeitung und Recycling im Detail unterscheiden sollen, sei hier einmal dahingestellt.
- Die dem FG vom BFH vorgegebene Prüffolge sollten Steuerpflichtige und deren Berater in vergleichbaren Fällen dennoch präventiv anwenden. Jedenfalls ist das Vorliegen eines oder mehrerer Gewerbebetriebe nicht allein vom subjektiven Willen des Steuerpflichtigen abhängig. Vielmehr muss eine Organisationsentscheidung des Steuerpflichtigen nach objektiven Kriterien feststellbar sein und auch tatsächlich durchgeführt werden. Das sollte man beherzigen, bevor man z.B. IAB ansetzt, die dann später keinen Bestand haben. Denn unabhängig davon, ob IAB in bestimmten Jahren in Anspruch genommen und später wieder rückgängig gemacht werden, bedarf es im Hinblick auf die Festsetzung der Gewerbesteuermessbeträge der Entscheidung, wie viele Steuergegenstände zu beachten sind. Diese ist auch im Hinblick auf die Gewährung des Freibetrags gemäß § 11 Abs. 1 S. 3 Nr. 1 GewStG – ein Freibetrag für einen einzigen Betrieb oder je ein Freibetrag für zwei einzelne Betriebe – von Bedeutung.
- Der Streitfall zeigt insbesondere auch, dass eine durch Erbfall entstandene Unternehmergleichheit nicht zwangsläufig zur Unternehmensgleichheit führt. Dafür hätte es nach Ansicht des Klägers einer ausdrücklichen Erklärung in Verbindung mit einer entsprechenden Dokumentation in der Buchführung bedurft. Synergieeffekte allein führen jedenfalls nicht zur Annahme eines einheitlichen Gewerbebetriebs. Umgekehrt gesehen ist eine getrennte Buchführung ein wichtiges Indiz dafür, dass Sachzusammenhänge organisatorischer und finanzieller Art nicht einfach angenommen werden können.
- Andererseits zeigt der Streitfall, dass gerade eine getrennte Buchführung für findige Prüfer Anhaltspunkte liefern kann, die eine Rolle rückwärts auf dem vom BFH angeführten Kontinuum der Abwägung der Sachzusammenhänge bewirken: Wenn beispielsweise Personalaufwendungen nur im Schrotthandel, aber nicht im Recycling aufgeführt worden sind, wird sich die Frage stellen, ob die im Bereich „Schrotthandel“ gebuchten Aufwendungen tatsächlich auch dem Bereich Recycling zugutegekommen sind. Darin läge dann eine finanzielle Verquickung beider Bereiche. Mit nur formal getrennter Buchführung kann es also eine unsanfte Bauchlandung geben.
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Dr. Hans-Jürgen Hillmer, BuS-Netzwerk Betriebswirtschaft und Steuern, Coesfeld
BC 8/2026
BC20260812