Teil 2: Anwendung neuer BFH-Rechtsprechung im Fall von Mitunternehmerschaften
Wenn im Rahmen der Unternehmensnachfolge Betriebsvermögen auf die nächste Generation übertragen wird, geschieht dies häufig unter dem Vorbehalt des Nießbrauchs. Nachdem in der Vorausgabe die Situation bei Einzelunternehmen beleuchtet wurde (siehe BC-Newsletter vom 5.2.2026), wird an dieser Stelle darauf eingegangen, wie es sich verhält, wenn im Rahmen der Unternehmensnachfolge Anteile an einer Mitunternehmerschaft unter Nießbrauchsvorbehalt übertragen werden. Auch in diesem Bereich hat sich die Rechtslage durch jüngere Rechtsprechung gewandelt, was bei Gestaltungen zu berücksichtigen ist.
Praxis-Info!
Problemstellung
Eine unentgeltliche Betriebsübertragung gemäß § 6 Abs. 3 EStG lag nach bisheriger Rechtslage vor, wenn ein Gewerbebetrieb schenkweise unter Vorbehalt des Nießbrauchs übertragen und die gewerbliche Tätigkeit durch den Nießbraucher fortgesetzt wurde. Entsprechend waren die Buchwerte der übertragenen Wirtschaftsgüter fortzuführen; es kam nicht zur steuerpflichtigen Aufdeckung stiller Reserven.
Unter Berücksichtigung der im BC-Newsletter vom 5.2.2026 dargestellten Rechtsfortschreibung durch den BFH ist es im Fall von Mitunternehmerschaften steuerlich von entscheidender Bedeutung, dass der Empfänger der nießbrauchsbelasteten Beteiligung Mitunternehmer im steuerlichen Sinne wird (Mitunternehmerschaften sind gewerblich oder freiberuflich tätige Personengesellschaften (GbR, OHG, KG/GmbH & Co. KG)).
Lösung
1. Mitunternehmerstellung des Beschenkten
Durch die Mitunternehmerstellung des Beschenkten wird gewährleistet, dass die Buchwerte fortgeführt werden können und es nicht zur ungewollten Aufdeckung stiller Reserven kommt.
Außerdem ist die Mitunternehmerstellung auch Voraussetzung für die Inanspruchnahme der schenkungsteuerlichen Verschonungsregelungen für Betriebsvermögen. |
Der Beschenkte wird dann Mitunternehmer, wenn er sowohl Mitunternehmerinitiative entfalten kann als auch ein Mitunternehmerrisiko trägt. Beides muss gegeben sein, wenngleich nicht notwendigerweise gleich stark ausgeprägt. Für den Beschenkten – als dem neuen Gesellschafter – werden die Voraussetzungen der Mitunternehmerschaft aber regelmäßig vorliegen. Etwas anderes würde nur gelten, wenn der Schenker sich neben den Erträgen auch sämtliche Stimm-, Kontroll- und Verwaltungsrechte aus der Beteiligung vorbehält, sodass dem Beschenkten keinerlei Mitunternehmerinitiative mehr verbleibt.
Es ist daher darauf zu achten, dass dem Beschenkten zumindest für grundlegende Geschäfte ein Mitentscheidungsrecht zusteht. |
2. Mitunternehmerstellung des Schenkers
Bisher ist die Beratungspraxis davon ausgegangen, dass bei entsprechender Gestaltung der Schenker selbst auch Mitunternehmer bleibt und ihm die Einkünfte in der Gewinnfeststellung der Gesellschaft zugerechnet werden können. Hierzu wurde ihm regelmäßig das Stimmrecht für das laufende Geschäft zugewiesen. Das reicht zukünftig jedoch nicht mehr.
Mit zwei Urteilen vom 2.7.2025 (Az.: IV R 36/22 und IV R 37/22) hat der BFH klargestellt, dass der Nießbraucher kein Mitunternehmer sein kann, wenn der Nießbrauch nach dem gesetzlichen Leitbild ausgestaltet ist und der Nießbraucher daher weder an den stillen Reserven noch am Verlust der Gesellschaft beteiligt ist. In diesem Fall fehlt es am erforderlichen Mitunternehmerrisiko. Bloße Entnahmebeschränkungen wegen eines durch Verluste negativ gewordenen Kapitalkontos reichen dafür nicht aus.
In der Konsequenz drohen damit die Zurechnung und Versteuerung der Einkünfte beim Beschenkten als einzig verbliebenem Mitunternehmer, der sie jedoch an den Nießbraucher auszukehren hat. |
Andererseits wird eine Regelung, bei der das eigene Vermögen des Nießbrauchers in irgendeiner Weise noch für die Gesellschaft herangezogen werden kann und damit ein Mitunternehmerrisiko besteht, aber oft nicht gewollt sein. Als Alternative könnte sich empfehlen, dass nicht die gesamte Beteiligung übertragen wird, sondern der Schenker sich noch einen Teilanteil zurückbehält, mit dem er Mitunternehmer bleibt. Dann könnte das Nießbrauchsrecht für den übertragenen Teil in das Sonderbetriebsvermögen des zurückbehaltenen Teils eingelegt werden.
- In seiner neuen Rechtsprechung hat der BFH ausdrücklich die Frage offengelassen, ob überhaupt für ein und dieselbe Gesellschaftsbeteiligung sowohl der Beschenkte als auch der Vorbehaltsnießbraucher Mitunternehmer sein können. Davon ist die Gestaltungspraxis mit Zustimmung der Finanzverwaltung bisher ausgegangen.
- Für zukünftige Übertragungen von Personengesellschaftsbeteiligungen sollte nun aber sorgsam abgewogen werden, ob Nießbrauchslösungen in Anbetracht der bestehenden Rechtsunsicherheiten noch die richtige Wahl sind. Ggf. kann durch Zurückbehaltung eines Teilanteils das Problem vermieden werden.
- Für bereits erfolgte Übertragungen ist entscheidend, wie die Finanzverwaltung mit der verschärften Rechtsprechung umgehen wird. Bisher sind die oben genannten Urteile nicht amtlich veröffentlicht und werden daher von den Finanzämtern nicht generell angewandt.
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RA/StB Frank Moormann, Partner der PKF Fasselt Partnerschaft mbB, Braunschweig
BC 4/2026
BC20260401