Formeller Buchführungsmangel bei fehlendem Ausweis von Stornobuchungen

BFH Urt. v. 29.7.2025 – X R 23-24/21

Ein formeller Buchführungsmangel, der eine Schätzungsbefugnis nach § 162 AO begründet, kann auch dann vorliegen, wenn ein Kassensystem Stornierungen zulässt und diese systembedingt in den Tagesabschlüssen oder in den Z-Bons nicht ausgewiesen werden.

Auch wenn die Finanzämter bei der Wahl ihrer Schätzungsmethoden grundsätzlich frei sind, sind vorrangig genauere Schätzungsmethoden zu nutzen. In der Regel ist der innere Betriebsvergleich im Verhältnis zum äußeren Betriebsvergleich als die zuverlässigere Schätzungsmethode anzusehen [Leitsatzzusammenfassung d. Red.].

Praxis-Info!

Problemstellung

Ein Gastronomiebetrieb ermittelte seinen Gewinn durch Betriebsvermögensvergleich.

Nach einer für die Streitjahre 2011 bis 2013 durchgeführten steuerlichen Außenprüfung nahm das Finanzamt bei dem Gastronomiebetrieb Hinzuschätzungen zu den Erlösen und Umsätzen vor. Begründet wurde dies mit einer formell nicht ordnungsgemäßen Buchführung. Die Kassenführung war mangelhaft (z.B. keine fortlaufende Nummerierung der Belege, fehlende Angaben zur jeweiligen Zahlungsweise, zur Uhrzeit, zu der sie gefertigt worden waren, etc.). Überdies fehlten eine Programmier- und Bedienungsanleitung sowie Organisationsunterlagen für die Kasse. Außerdem waren zu den Bilanzstichtagen keine Inventuren zur Ermittlung des Warenbestands durchgeführt worden.

Die Hinzuschätzungen wurden auf der Grundlage der vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) veröffentlichten Richtsatzsammlungen für das Kalenderjahr 2011 (BMF 21.6.2012, BStBl. I 2012, 626) vorgenommen. Mit Blick auf die besonderen betrieblichen Gegebenheiten wurde – anstelle des ansonsten üblichen mittleren Rohgewinnaufschlagsatzes – der unterste für Gastronomiebetriebe ausgewiesene Rohgewinnaufschlagsatz (186%) angesetzt. Auf das hiermit kalkulierte Mehrergebnis wurde zusätzlich noch ein „Sicherheitsabschlag“ von 30% vorgenommen. Die Erlöse und Umsätze erhöhten sich dadurch um durchschnittlich 10% bis 16% in den jeweiligen Streitjahren.

Nach Auffassung der Inhaber des Gastronomiebetriebs hätte eine Schätzung vorrangig nach der internen Überprüfungsmethode angewendet werden sollen. Externe Betriebsvergleiche oder statistische Methoden seien ungenauer. Ein interner Betriebsvergleich mit den Rohgewinnaufschlagsätzen und den Betriebsgewinnen der Vorjahre zeige darüber hinaus, dass die erklärten Erlöse in sich konsistent und plausibel seien. Eine Nachkalkulation hätte dieses Ergebnis bestätigt.

Generell sei die Tauglichkeit der amtlichen Richtsatzsammlung infrage zu stellen; denn es sei völlig unklar („Black-Box“), wie die Richtsätze entstünden, welche Daten darin enthalten seien, welche Besonderheiten die erfassten Betriebe hätten und ob sie in wirtschaftsschwachen oder in wirtschaftsstarken Regionen lägen.

Lösung

An der Eignung der Richtsatzsammlung ihrer bisherigen Form als Grundlage für eine Schätzung bestehen erhebliche Zweifel. Die verwendeten Kennzahlen der amtlichen Richtsatzsammlung des BMF sowie der griffweise Abschlag, mit denen im Streitfall die Hinzuschätzung vorgenommen worden sind, wurden nicht nachvollziehbar begründet. Ihre Angemessenheit lässt sich nicht überprüfen.

Liegen u.a. tatsächliche Anhaltspunkte für die Unrichtigkeit oder Unvollständigkeit der vom Steuerpflichtigen gemachten Angaben zu steuerpflichtigen Einnahmen oder Betriebsvermögensmehrungen vor, besteht eine Schätzungsbefugnis.

Formelle Buchführungsmängel berechtigen nur insoweit zur Schätzung, als sie Anlass geben, die sachliche Richtigkeit des Buchführungsergebnisses anzuzweifeln. Dies ist z.B. der Fall, wenn ein Kassensystem Stornierungen zulässt und diese systembedingt in den Tagesabschlüssen bzw. in den Z-Bons (= Kassenabschlussbelege oder Tagesendsummenbons) nicht ausgewiesen werden. Systembedingt gibt es dann keine Gewähr mehr, dass die Bareinnahmen vollständig erfasst werden.

Die im Streitfall vorgenommene Hinzuschätzung auf der Grundlage eines Rohgewinnaufschlagsatzes von 186% abzüglich eines „Sicherheitsabschlags“ von 30% ist allerdings nicht nachvollziehbar begründet worden. Die daraus resultierenden Schätzungsergebnisse müssen (gemäß § 162 Abs. 1 S. 2 AO) schlüssig, wirtschaftlich möglich und vernünftig sein.

Zwar ist das Finanzamt in der Wahl der Schätzungsmethode frei, diese muss aber geeignet sein, ein vernünftiges und der Wirklichkeit entsprechendes Ergebnis zu erzielen. Daher ist diejenige Schätzungsmethode anzuwenden, welche die größere Gewähr dafür bietet, mit zumutbarem Aufwand das wahrscheinlichere Ergebnis zu erzielen. Eine genaue Bestimmung der Besteuerungsgrundlagen kann allerdings im Schätzungswege – trotz des Bemühens um Zuverlässigkeit – allenfalls zufällig erreicht werden. Steuerpflichtige selbst haben keinen Anspruch auf die Anwendung einer bestimmten Schätzungsmethode.

Unterschieden wird (unter anderem) zwischen Umsatzschätzungen durch äußeren und durch inneren Betriebsvergleich:

• Eine besondere Form ist hierbei die Richtsatzschätzung, also eine Schätzung anhand der Kennzahlen der amtlichen Richtsatzsammlung des BMF.

• Ein innerer Betriebsvergleich und u.a. auch eine Nachkalkulation sind demgegenüber als die zuverlässigere Schätzungsmethode anzusehen.

Bezüglich der gewählten Schätzungsmethode besteht Begründungspflicht. Diese erstreckt sich auch auf eine griffweise Schätzung in Form eines Sicherheitszuschlags oder -abschlags. Solche Zu- oder Abschläge müssen gleichermaßen in einem vernünftigen, nachvollziehbaren Verhältnis zu den erklärten oder nicht erklärten Einnahmen stehen.

Im Streitfall wurde – wie bereits erwähnt – der unterste in der Richtsatzsammlung 2011 für Gastronomiebetriebe ausgewiesene Rohgewinnaufschlagsatz von 186% verwendet. Das auf diese Weise kalkulierte Mehrergebnis wurde zusätzlich mit einem „Sicherheitsabschlag“ von 30% versehen. Diese Vorgehensweise stellt de facto keine Richtsatzschätzung mehr dar, sondern letztlich eine griffweise Schätzung. Die Anforderungen an eine nähere Begründung werden nicht erfüllt. Es bleibt unklar, weshalb eine Richtsatzschätzung oder eine griffweise Schätzung genauer sein soll als eine Aufschlagkalkulation. So hätte z.B. ein innerer Betriebsvergleich auf der Grundlage der zuverlässigeren Betriebsdaten der Folgejahre vorgenommen werden können. Erhöhungen der Verkaufspreise und der Materialkosten in den Folgejahren lassen sich zu Vergleichszwecken beispielsweise anteilig korrigieren.

Nur wenn sich begründet feststellen lässt, dass weder eine Aufschlagkalkulation noch ein innerer Betriebsvergleich auf der Grundlage der Betriebsdaten der Folgejahre möglich ist, bleibt eine griffweise Schätzung in Form eines Sicherheitszuschlags zu den vom Steuerpflichtigen erklärten Betriebsergebnissen.

[Anm. d. Red.] 

BC 12/2025

BC20251220