Zeitliche Voraussetzungen einer Befreiung bei Tochtergesellschaften
Das Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.V. (IDW) untersucht die fachliche Frage: Welche Auswirkungen hat es, wenn eine Tochtergesellschaft trotz Offenlegungsbefreiung keinen Lagebericht aufstellt? Ist eine nachträgliche Befreiung zulässig?
Praxis-Info!
In der Mai-Ausgabe 2025 der IDW Life beschäftigt sich das IDW anhand des Beispiels der T-GmbH – einer großen Kapitalgesellschaft im Sinne des § 267 Abs. 3 und 4 HGB – mit der Frage, welche Auswirkungen das Fehlen eines Lageberichts auf die gesetzliche Abschlussprüfung hat. Dies geschieht vor dem Hintergrund, dass die Gesellschaft lediglich einen Befreiungsbeschluss gemäß § 325 HGB zur Offenlegungspflicht gefasst hat, jedoch keine Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts vorliegt.
Die T-GmbH wurde in den Konzernabschluss der Muttergesellschaft einbezogen, wobei die Voraussetzungen des § 264 Abs. 3 HGB für die Inanspruchnahme von Erleichterungen grundsätzlich erfüllt waren. Im Dezember x1 wurde jedoch lediglich ein Beschluss zur Befreiung von der Offenlegung gefasst, ohne dass ein Lagebericht aufgestellt wurde.
Kapitalgesellschaften haben grundsätzlich die Möglichkeit, die Erleichterungen nach § 264 Abs. 3 HGB in Anspruch zu nehmen, sofern sämtliche Voraussetzungen nach § 264 Abs. 3 S. 1 Nrn. 1 bis 5 HGB fristgerecht erfüllt sind (z.B. Zustimmung aller Gesellschafter des Tochterunternehmens zur Befreiung für das jeweilige Geschäftsjahr, Angabe der Befreiung des Tochterunternehmens im Anhang des Konzernabschlusses des Mutterunternehmens). Dabei kommt insbesondere der rechtzeitigen Zustimmung aller Gesellschafter sowie der Einhaltung der gesetzlich vorgegebenen Fristen für die Aufstellung und Offenlegung besondere Bedeutung zu.
Die Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts setzt voraus, dass insbesondere die Anforderungen nach § 264 Abs. 3 S. 1 Nrn. 1 und 2 i.V.m. Nr. 5 Buchst. a und b HGB bis spätestens zum Ablauf der Aufstellungsfrist erfüllt sind. Darüber hinaus darf kein Zweifel an der Einhaltung der Voraussetzungen aus § 264 Abs. 3 S. 1 Nrn. 3 und 4 HGB bestehen.
Zur Frage, ob die Voraussetzungen für die Befreiung von der Lageberichtspflicht nach § 264 Abs. 3 HGB auch nachträglich geschaffen werden können, existieren zwei unterschiedliche Auffassungen:
- Heilbarkeit durch nachträglichen Beschluss: Nach dieser Ansicht führt die verspätete Erfüllung der Voraussetzungen nicht automatisch zum Verlust des Befreiungsrechts. Eine nachträgliche Zustimmung der Gesellschafter könnte rückwirkend die Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Lageberichts rechtfertigen. Zwar läge im Fristversäumnis eine Ordnungswidrigkeit gemäß § 334 HGB vor, jedoch bleibt die grundsätzliche Möglichkeit der Befreiung bestehen. Das IDW unterstützt diese Auffassung unter anderem unter Bezugnahme auf den Beschluss des OLG Köln vom 13.7.2018 (Az. 28 Wx 2/18). Dieser betrifft die frühere Fassung des § 264 Abs. 3 Nr. 2 HGB a.F. und lässt den Schluss zu, dass ein später erweiterter Gesellschafterbeschluss eine rückwirkende Heilung bewirken kann.
- Ausschlussfrist mit Rechtsverlust: Nach der strengeren Gegenauffassung führt eine nicht fristgerechte Zustimmung der Gesellschafter zum unwiderruflichen Verlust der Befreiungsmöglichkeit. In diesem Fall wäre die Lageberichtspflicht nicht ordnungsgemäß erfüllt, was wiederum zur Folge hätte, dass eine Prüfung des Lageberichts nicht erfolgen konnte. Dies hätte zwingend zur Verweigerung eines Bestätigungsvermerks im Rahmen der Abschlussprüfung geführt.
Für die Abschlussprüfung hat dies erhebliche Bedeutung: Der Abschlussprüfer ist verpflichtet, gemäß § 321 Abs. 1 S. 3 HGB über festgestellte Unrichtigkeiten oder Verstöße gegen gesetzliche Vorschriften im Prüfungsbericht zu berichten.
Wird die erstgenannte Auffassung vertreten, so stellt das Versäumnis der Frist eine Ordnungswidrigkeit gemäß § 334 HGB dar, die im Prüfungsbericht entsprechend zu dokumentieren ist.
Vertritt man hingegen die strengere Auffassung, dass eine nachträgliche Befreiung unzulässig ist, gilt der Lagebericht als pflichtwidrig nicht erstellt. In diesem Fall ist es nicht zulässig, ein Prüfungsurteil zum Lagebericht abzugeben.
Die fachliche Stellungnahme des IDW betont, dass die Inanspruchnahme der Erleichterungen nach § 264 Abs. 3 HGB voraussetzt, dass sämtliche Voraussetzungen vollständig und fristgerecht erfüllt werden. Dies gilt insbesondere für die Lageberichtspflicht, da deren Erfüllung direkte Auswirkungen auf die Durchführung und Beurteilung der Abschlussprüfung hat.
WP/StB Kai Peter Künkele, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (www.kleeberg.de)
WP Sanja Mitrovic, Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München
BC 7/2025
BC20250701