Die sog. Gelangensbestätigung als weitgehend einzige Nachweismöglichkeit für die Anwendung der Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen (§ 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG) führt zu Anwendungsschwierigkeiten in der Praxis. Denn in bestimmten Fällen ist es für die Unternehmen schwierig, eine Bestätigung mit Unterschrift des tatsächlichen Abnehmers über den Empfang eines Liefergegenstands zu erhalten.
Deshalb wurden in § 17a der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung (UStDV) weitere Nachweisalternativen geschaffen, um den Betroffenen insgesamt eine einfache und sichere Nachweisform zu ermöglichen. Insbesondere können Unternehmen das Vorliegen einer innergemeinschaftlichen Lieferung mit einer Bescheinigung des von ihnen beauftragten Spediteurs belegen. Ein Großteil dieser alternativen Nachweisformen ist bereits im Entwurf zum Umsatzsteuer-Anwendungserlass vom 21.3.2012 geregelt (vgl. Abschn. 6a UStAE-Entwurf, im Einzelnen auch mit Praxishinweisen Sterzinger in BC 2012, 308 ff., Heft 7, und BC 2012, 361 ff., Heft 8); dies soll nun in die UStDV übernommen werden.
Zur Erleichterung des Übergangs auf die neuen Nachweispflichten wird es den Unternehmen ermöglicht, den Nachweis bis zum Inkrafttreten dieser Verordnung – am 1.10.2013 (im Referentenentwurf vom 1.10.2012 wurde noch der 1.7.2013 genannt) – noch mit den bis zum 31.12.2011 geltenden Buch- und Belegnachweisen zu führen.
Gegenüber dem Referentenentwurf des BMF vom 1.10.2012 haben sich bei der Entwurfsfassung vom 4.2.2013, welcher der Bundesrat am 22.3.2013 zugestimmt hat, insbesondere folgende Änderungen ergeben:
- Abnehmer beauftragt einen Spediteur, den Liefergegenstand im anderen EU-Mitgliedstaat abzuholen: In diesem Fall muss neben der Spediteursbescheinigung (mit Verbringensversicherung) auch ein Nachweis über die Zahlung des Kaufpreises „vom Konto des Abnehmers“ vorgelegt werden (§ 17a Abs. 3 Nr. 2 UStDV).
- Holt der Spediteur des Abnehmers einen Liefergegenstand ab (§ 17a Abs. 3 Nr. 2 UStDV) und bestehen aus Sicht der Finanzverwaltung Zweifel, ob der Gegenstand tatsächlich ins EU-Ausland gelangt ist, hat der Unternehmer den Nachweis anhand der anderen zugelassenen Belege (z.B. Frachtbrief) zu führen (§ 17a Abs. 3 Satz 3 UStDV).
Praxis-Info!
1. Mehr oder weniger Neues zur Gelangensbestätigung
Die sog. Gelangensbestätigung – eine Erklärung des Abnehmers, den Liefergegenstand erhalten zu haben – sollte mit Wirkung zum 1.1.2012 die bis dahin unterschiedlichen Belegnachweise ersetzen:
- den Verbringensnachweis (§ 17a Abs. 2 Nr. 4 UStDV a.F.),
- die Empfangsbestätigung (§ 17a Abs. 2 Nr. 3 UStDV a.F.) und
- in Versendungsfällen – den handelsüblichen Beleg, aus dem sich der Bestimmungsort ergibt (§ 17a Abs. 2 Nr. 2 UStDV a.F.).
Bescheinigungen der Abholperson (Verbringensversicherung) oder des Spediteurs (Eigenbeleg) konnten nicht mehr als Belegnachweise verwendet werden. Grund: Die Versicherung des Abnehmers in Abholfällen, den Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet zu befördern, bzw. die vom mit der Beförderung beauftragten Spediteur dem liefernden Unternehmer – häufig bereits vorab – erteilte Bescheinigung, dass der Liefergegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet transportiert werden soll, wurden als unzureichend erachtet: Diese stellen keinen ausreichenden Nachweis dafür dar, dass der Liefergegenstand tatsächlich in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt ist.
Die Gelangensbestätigung muss (gemäß § 17a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 1 UStDV) die folgenden erforderlichen Angaben enthalten:
- den Namen und die Anschrift des Abnehmers,
- die Menge des Gegenstands der Lieferung und handelsübliche Bezeichnung einschließlich der Fahrzeug-Identifikationsnummer bei Fahrzeugen,
- im Fall der Beförderung oder Versendung durch den Unternehmer oder im Fall der Versendung durch den Abnehmer den Ort und Monat des Erhalts des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet und
- im Fall der Beförderung des Gegenstands durch den Abnehmer den Ort und Monat des Endes der Beförderung des Gegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet,
- das Ausstellungsdatum der Bestätigung und
- die Unterschrift des Abnehmers oder eines von ihm zur Abnahme Beauftragten. Bei einer elektronischen Übermittlung der Gelangensbestätigung ist eine Unterschrift nicht erforderlich, sofern erkennbar ist, dass die elektronische Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers oder des Beauftragten begonnen hat.
Für die Angabe des Zeitpunkts des Erhalts des Liefergegenstands im übrigen Gemeinschaftsgebiet bzw. des Zeitpunkts des Endes der Beförderung genügt somit die Angabe, in welchem Monat des jeweiligen Kalenderjahres – und nicht wie bisher an welchem Tag (!) – dies geschehen ist. Bereits in Abschn. 6a.3 Abs. 5 Satz 2 UStAE-Entwurf ist geregelt, dass anstelle des Abnehmers auch ein zur Vertretung des Abnehmers Berechtigter den Erhalt des Liefergegenstands bestätigen kann (bspw. ein Arbeitnehmer, der den Liefergegenstand entgegennimmt). Nunmehr kann auch ein vom Abnehmer zur Abnahme des Liefergegenstands Beauftragter die Gelangensbestätigung unterzeichnen (z.B. ein selbstständiger Lagerhalter) oder in einem Reihengeschäft der tatsächliche (letzte) Abnehmer. Allerdings: Ein mit dem Warentransport beauftragter selbstständiger Dritter (z.B. Spediteur) darf nicht für Zwecke der Gelangensbestätigung zur Abnahme der Ware beauftragt sein. Gleichermaßen ist bereits gemäß Abschn. 6a.3 Abs. 6a Satz 10 UStAE-Entwurf bei einer elektronisch übermittelten Bestätigung eine Unterschrift des Abnehmers oder seines Beauftragten nicht erforderlich. Zudem muss auch nach Abschn. 6a.3 Abs. 6a Satz 9 UStAE-Entwurf eine auf elektronischem Weg übermittelte Gelangensbestätigung erkennen lassen, dass die Übermittlung im Verfügungsbereich des Abnehmers begonnen hat (z.B. bei E-Mail durch die systemgesteuerte Bezeichnung des Absenders der E-Mail).
Andererseits: Elektronisch übersandte Dokumente müssen auch elektronisch aufbewahrt werden. Selbst wenn kleine und mittlere Unternehmen häufig noch kein System für eine elektronische Aufbewahrung haben, ist es (nach derzeitigem Stand) nicht zulässig, elektronisch übersandte Dokumente auch in Papierform aufzubewahren.
|
Eine Gelangensbestätigung darf des Weiteren (gemäß § 17a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Sätze 2 und 3 UStDV) als Sammelbestätigung ausgestellt werden; die darin an den Aussteller der Gelangensbestätigung ausgeführten Umsätze können bis zu einem Quartal zusammengefasst werden (identisch mit Abschn. 6a.3 Abs. 6 Sätze 4 und 5 UStAE-Entwurf).
Beispiel zur Sammelbestätigung: Der liefernde Unternehmer U hat mit einem Kunden K eine ständige Geschäftsbeziehung und liefert in den Monaten Juli bis September Waren, über die in insgesamt 150 Rechnungen abgerechnet wird. Behandlung: K kann in einer Gelangensbestätigung den Erhalt der Waren unter Bezugnahme auf die jeweiligen Rechnungsnummern bestätigen. Als Zeitpunkt des Warenerhalts kann der jeweilige Monat angegeben werden. |
Die Gelangensbestätigung kann (gemäß § 17a Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Satz 4 UStDV) zudem aus mehreren Dokumenten bestehen, die in der Summe die geforderten Angaben insgesamt enthalten (siehe auch Abschn. 6a.3 Abs. 1 Nr. 2 Satz 4 UStAE-Entwurf). Ausreichend ist etwa die Kombination aus einer Rechnung und/oder dem Lieferschein mit einer entsprechenden Bestätigung über den Erhalt des Liefergegenstands.
2. Alternativen zur Gelangensbestätigung
a) Handelsrechtlicher Frachtbrief oder Konnossement
In Versendungsfällen kann als Nachweis der Steuerbefreiung einer innergemeinschaftlichen Lieferung ein handelsrechtlicher Frachtbrief oder Konnossement (ein Schiffsfrachtbrief bzw. Warenwertpapier) oder Doppelstücke des Frachtbriefs oder Konnossements dienen (§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a UStDV). Dieser ist vom Auftraggeber des Frachtführers zu unterzeichnen und soll eine Unterschrift des Empfängers als Bestätigung des Erhalts des Gegenstands der Lieferung enthalten.
Das Verbringen eines Gegenstands in das innergemeinschaftliche Ausland wird häufig mithilfe von Versendungsbelegen wie einem CMR-Frachtbrief nachgewiesen. Bezüglich der Unterzeichnung des Versendungsbelegs vom Auftraggeber des Frachtführers ist zu beachten: In dem Fall, in dem der Empfänger des Gegenstands den Spediteur beauftragt, enthält der Durchschlag des CMR-Frachtbriefs, der dem Versender überlassen wird, keine Unterschrift des Empfängers. In diesen Fällen kann die Nachweisführung letztlich nur gelingen, indem der Versender vom Empfänger eine zusätzliche Bestätigung einholt oder den unterschriebenen Durchschlag vom Empfänger einfordert. Dieser weitere Schritt führt gegenüber der bisherigen Praxis zu Mehraufwand, so laut einer Stellungnahme des Nationalen Normenkontrollrates vom 23.11.2012 zur 11. Verordnung zur Änderung der UStDV. |
b) Anderer handelsüblicher Beleg
Hierzu zählt insbesondere eine Bescheinigung des beauftragten Spediteurs. Diese muss (gemäß § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 1 UStDV) folgende Angaben enthalten:
- den Namen und die Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers sowie das Ausstellungsdatum,
- den Namen und die Anschrift des liefernden Unternehmers sowie des Auftraggebers der Versendung,
- die Menge des Gegenstands der Lieferung und die handelsübliche Bezeichnung,
- den Empfänger des Gegenstands der Lieferung und den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet,
- den Monat, in dem die Beförderung des Gegenstands der Lieferung im übrigen Gemeinschaftsgebiet geendet hat,
- eine Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers, dass die Angaben in dem Beleg aufgrund von Geschäftsunterlagen gemacht wurden, die im Gemeinschaftsgebiet nachprüfbar sind, sowie
- die Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers.
Diese Angaben entsprechen inhaltlich den Angaben, die für die Anerkennung einer Spediteursbescheinigung bei Ausfuhrlieferungen erforderlich sind.
Sofern die Spediteursbescheinigung elektronisch übermittelt wird, ist (gemäß § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b Satz 2 UStDV) – ebenso wie bei der Gelangensbestätigung – eine Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers nicht erforderlich. Jedoch muss auch in diesem Fall erkennbar sein, dass die elektronische Übermittlung des Belegs im Verfügungsbereich des Belegausstellers begonnen hat (siehe oben). |
c) Transport der Ware durch Kurierdienste
In diesem Fall kann der Unternehmer (gemäß § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c UStDV) den Belegnachweis mit der schriftlichen oder elektronischen Auftragserteilung und dem vom mit der Beförderung Beauftragten erstellten Protokoll führen, das den Warentransport lückenlos bis zur Ablieferung beim Empfänger nachweist (sog. tracking-and-tracing-Protokoll).
Praxishinweis: Welche Angaben eine schriftliche Auftragserteilung bei Kurierdienstleistungen enthalten soll, regelt bereits Abschn. 6a.3 Abs. 6e UStAE-Entwurf. |
d) Beförderung der Ware durch Postdienstleister
Wurde ein Postdienstleister mit der Beförderung des Liefergegenstands beauftragt und kann der Unternehmer den Versendungsnachweis (insbesondere wegen fehlenden Protokolls über den Warentransport) nicht mit den Nachweisen (entsprechend § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. c UStDV) führen, gilt Folgendes: In diesem Fall genügen als Belegnachweis (gemäß § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. d UStDV)
- die Empfangsbescheinigung eines Postdienstleisters über die Entgegennahme der an den Abnehmer adressierten Postsendung und
- der Nachweis über die Bezahlung der Lieferung.
Auch zu den Angaben auf dem Einlieferungsschein des Postdienstleisters regelt Abschn. 6a.3 Abs. 6f UStAE-Entwurf nähere Details. |
e) Spediteursbescheinigung zusammen mit Nachweis der Bezahlung des Liefergegenstands
In diesen Fällen muss die Bescheinigung des beauftragten Spediteurs folgende Angaben aufführen (§ 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 UStDV):
- den Namen und die Anschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers sowie das Ausstellungsdatum,
- den Namen und die Anschrift des liefernden Unternehmers sowie des Auftraggebers der Versendung,
- die Menge des Gegenstands der Lieferung und die handelsübliche Bezeichnung,
- den Empfänger des Gegenstands der Lieferung und den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet,
- eine Versicherung des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers, den Gegenstand der Lieferung an den Bestimmungsort im übrigen Gemeinschaftsgebiet zu befördern, sowie
- die Unterschrift des mit der Beförderung beauftragten Unternehmers.
Diese Angaben decken sich zum großen Teil mit den im Unterkapitel b) „Anderer handelsüblicher Beleg“ genannten Anforderungen.
Gegenüber dem Referentenentwurf vom 1.10.2012 ist laut dem Entwurf vom 4.2.2013, dem der Bundesrat am 22.3.2013 zugestimmt hat, folgender zusätzlicher Nachweis erforderlich: Lässt der Abnehmer den Liefergegenstand durch einen von ihm beauftragten Spediteur abholen, so muss zusätzlich zur geforderten Spediteursbescheinigung (mit Verbringensversicherung) auch ein Nachweis über die Entrichtung der Gegenleistung für die Lieferung des Gegenstands, d.h. die Zahlung des Kaufpreises „von einem Bankkonto des Abnehmers“ vorgelegt werden. Praktische Umsetzung: Der zugehörige Bankkontobeleg ist der Spediteursbescheinigung beizufügen bzw. an diese anzuheften. Durch das Anknüpfen an die Zahlung von einem Bankkonto ist bei Bargeschäften ein Nachweis zusammen mit der Bescheinigung des beauftragten Spediteurs nicht möglich. Letztlich wird der Spediteursbescheinigung (laut Begründung zum § 17a Abs. 3 Satz 4 UStDV) im Vergleich zu den zu den übrigen aufgeführten Nachweisen, die allesamt das physische Gelangen des Liefergegenstands in den Bestimmungsmitgliedstaat bestätigen können, eine niedrigere Beweiskraft beigemessen. |
Durch den Nachweis der Bezahlung des Liefergegenstands unter Einbeziehung der Bankverbindung wird es der Finanzverwaltung ermöglicht, dem Mitgliedstaat, in dem der innergemeinschaftliche Erwerb zu versteuern wäre, einen konkreten Anknüpfungspunkt mitteilen zu können.
f) Fahrzeuge
Werden Fahrzeuge, für die eine Zulassung im Straßenverkehr erforderlich ist, innergemeinschaftlich geliefert, kann der Belegnachweis (gemäß § 17a Abs. 3 Satz 1 Nr. 5 UStDV) auch durch einen Nachweis über die Zulassung des Fahrzeugs für den Straßenverkehr im Bestimmungsmitgliedstaat der Lieferung des Fahrzeugs erbracht werden, sofern dieser Zulassungsnachweis durch eine inländische oder ausländische Behörde amtlich beglaubigt ist und die Fahrzeug-Identifikationsnummer enthält (§ 17a Abs. 3 Satz 2 UStDV).
Diese Regelung enthält bereits Abschn. 6a.3 Abs. 6g UStAE-Entwurf.
3. Abholfälle
Holt der ausländische Kunde die Ware – ohne Beauftragung einer Spedition – selbst ab, ist vorgesehen, dass der Abholer erst nach Ausführung der Ware in das innergemeinschaftliche Ausland diese Ausfuhr bestätigt (§ 17 Abs. 1 UStDV). Da der Abholfall in § 17a Abs. 3 UStDV nicht erwähnt wird, kann der Belegnachweis folglich nur mittels einer Gelangensbestätigung erbracht werden.
Bislang war es Praxis, dass der Kunde im Zeitpunkt der Abholung des Gegenstands versicherte, den Gegenstand in das innergemeinschaftliche Ausland zu verbringen. Durch die neue Rechtslage ist somit ein zusätzlicher Schritt erforderlich. Dies führt (laut Stellungnahme des Nationalen Normenkontrollrates vom 23.11.2012 zur 11. Verordnung zur Änderung der UStDV) zu zusätzlichem Erfüllungsaufwand.
Praxisempfehlung: In Abholfällen sind eine endgültige Preisbildung und Fakturierung (mit oder ohne Umsatzsteuer) erst dann möglich, wenn dem liefernden Unternehmer die Gelangensbestätigung bzw. die Versicherung des Transportunternehmers vorliegt, dass der Abnehmer der Ware sie im übrigen Gemeinschaftsgebiet erhalten hat. Um das damit verbundene finanzielle Risiko auszuschließen, empfiehlt es sich für den Lieferanten, zunächst eine Rechnung über den Bruttobetrag (aber ohne gesonderten Ausweis der Steuer!) auszustellen. Ist in der Rechnung lediglich der Gesamtpreis einschließlich Umsatzsteuer in einem Betrag ausgewiesen, treten die Rechtsfolgen des § 14c Abs. 1 UStG (Steuerschuld, Rechnungsberichtigung) nicht ein. Letztlich erhält der liefernde Unternehmer bei Bezahlung des Rechnungsbetrags eine „Kaution” in Höhe der auf den Nettokaufpreis entfallenden Umsatzsteuer, die er nach Übersendung der Gelangensbestätigung und Rechnungsberichtigung erstattet. |
4. Schlussbemerkungen
Nach wie vor gilt die Gelangensbestätigung (in Verbindung mit einem Doppel der Rechnung), über die der liefernde Unternehmer als Nachweispflichtiger zu verfügen hat, für die Finanzverwaltung als eindeutiger und leicht nachprüfbarer Belegnachweis.
- Zur Gelangensbestätigung und zu den anderen in § 17a Abs. 3 UStDV aufgeführten alternativen Nachweismöglichkeiten wird noch auf eine weitere Variante hingewiesen, mit der Unternehmen den Nachweis (insbesondere den Nachweis über das Gelangen des Liefergegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet) erbringen können: Demnach dürfen als Nachweis auch alle anderen zulässigen Belege und Beweismittel herangezogen werden, aus denen sich das Gelangen des Liefergegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet an den umsatzsteuerrechtlichen Abnehmer in der Gesamtschau nachvollziehbar und glaubhaft ergibt. Im Klartext: Von den Unternehmen kann nicht verlangt werden, exakt nachzuweisen, wann die Ware den Lieferstaat tatsächlich verlassen hat. In jedem Fall muss glaubhaft gemacht werden, dass der Liefergegenstand in einen anderen EU-Mitgliedstaat gelangt ist.
- Können Unternehmen die Nachweispflichten weder mit den Belegen der in § 17a Abs. 2 und 3 UStDV genannten Art (Gelangensbestätigung bzw. alternative Nachweisformen) noch mit anderen Belegen oder Beweismitteln führen, oder kommen sie ihren Nachweispflichten nicht oder nur unvollständig nach, besteht die Gefahr einer Steuerpflicht der innergemeinschaftlichen Lieferung. Dies gilt auch bei Verschleierungstatbeständen (Verschleierung der Identität des Abnehmers der innergemeinschaftlichen Lieferung).
- Einige der jüngeren Urteile des Europäischen Gerichtshofs (z.B. EuGH-Urteil vom 6.9.2012, C-273/11, Rechtssache Mecsek-Gabona Kft) lassen Zweifel an der Vereinbarkeit einzelner Regelungen in der UStDV mit dem Europäischen Gemeinschaftsrecht aufkommen. Demnach handelt es sich bei der Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) lediglich um ein formelles Erfordernis der Steuerfreiheit für innergemeinschaftliche Lieferungen, nicht aber um eine materielle Voraussetzung, wie dies § 17c Abs. 1 UStDV verlangt. Diesbezüglich hat das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) am 22.2.2013 zur 11. Verordnung zur Änderung der UStDV wie folgt Stellung genommen (S. 5): „Folglich darf die Finanzverwaltung die Steuerfreiheit nicht versagen, wenn der Lieferant die Unternehmereigenschaft des Kunden anhand anderer geeigneter Nachweise, z.B. durch (Handels-)Registerauszüge, Bestätigungen ausländischer staatlicher Stellen – wie bspw. die Steuerzahlerbescheinigung in den USA –, Handelskammerbescheinigungen oder anhand ähnlicher Dokumente, erbringen kann. Außerdem sollten Steuerpflichtige in diesen Fällen darauf vertrauen dürfen, dass sie die Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Gutglaubensregelung des § 6a Abs. 4 UStG erfüllen.“
[Anm. d. Red.]
BC 11/2012
BC 3/2013
BC 4/2013
becklink338373