BFH-Urteil vom 15.3.2012, III R 96/07
- Weist ein Unternehmer Umsatzsteuer doppelt aus – sowohl in Abschlags- als auch in Endrechnungen –, ohne dass ihm eine Steuerhinterziehung vorzuwerfen ist, so hat er die zusätzlich geschuldeten Umsatzsteuerbeträge in den Jahren zu passivieren, in denen sie infolge des doppelten Ausweises entstanden sind, und nicht erst im Jahr der Aufdeckung dieser Vorgänge durch die Betriebsprüfung.
- Werden die Rechnungen in einem späteren Jahr berichtigt, so sind die sich daraus ergebenden Steuervergütungsansprüche im Jahr der Rechnungskorrektur zu aktivieren.
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Problemstellung
Im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung (im Jahr 2005) stellte das Finanzamt fest, dass ein Gewerbetreibender in den Jahren 2001 bis 2003 die Umsatzsteuer teilweise doppelt ausgewiesen hatte, nämlich sowohl in den von ihm erteilten Abschlagsrechnungen als auch in den Schlussrechnungen. Die unberechtigt ausgewiesene Umsatzsteuer wurde in der Prüferbilanz jeweils im Jahr der wirtschaftlichen Zugehörigkeit passiviert, d.h. zum 31.12.2001, 31.12.2002 und 31.12.2003. Dadurch wurden die Einkünfte des Unternehmers aus Gewerbebetrieb negativ.
Sämtliche Rechnungen mit unzutreffendem Umsatzsteuerausweis hatte der Gewerbetreibende bereits im Jahr 2005 korrigiert.
Im Gegensatz zur Finanzverwaltung war der Unternehmer der Auffassung, der Steuervergütungsanspruch, welcher aus der Rechnungsberichtigung resultiert, sei zivilrechtlich schon im Zeitpunkt der Ausgabe der fehlerhaften Rechnung begründet und nach bilanzrechtlichen Grundsätzen auch realisiert. Dieser Anspruch entspreche einem Vorsteuererstattungsanspruch, der bereits ab dem Leistungsbezug zu aktivieren sei, ohne dass eine berichtigte Rechnung vorliegen müsse. Dem stehe nicht entgegen, dass die Rechnungsberichtigung nach § 17 Abs. 1 UStG nicht in Vorjahre zurückwirke.
Lösung
Nach Ansicht des BFH hat das Finanzamt die zusätzlich geschuldeten Umsatzsteuerbeträge zu Recht auf den 31. Dezember der Streitjahre 2001 bis 2003 passiviert, in denen sie infolge des doppelten Ausweises entstanden sind.
Ein Umsatzsteuererstattungsanspruch im Sinne von § 17 Abs. 1 AO entsteht hingegen erst dann, wenn die Berichtigung der Rechnungen tatsächlich durchgeführt wurde. Grund: Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 zweiter Halbsatz HGB). Eine Forderung ist daher erst zu aktivieren, wenn sie rechtlich entstanden ist oder wenn die für ihre Entstehung wesentlichen wirtschaftlichen Ursachen im abgelaufenen Geschäftsjahr gesetzt wurden und der Kaufmann mit der künftigen rechtlichen Entstehung des Anspruchs hinreichend sicher rechnen kann.
Darüber hinaus entstehen Zahlungsansprüche gegen das Finanzamt infolge der Berichtigung von Rechnungen mit unrichtigem Steuerausweis (gemäß § 14c Abs. 1 Satz 2 i.V.m. § 17 Abs. 1 UStG) rechtlich erst in dem Besteuerungszeitraum, in dem die Rechnung berichtigt wird – im Streitfall also im Jahr 2005.
- Die zur Aktivierung eines infolge des Vorsteuerabzugs entstandenen Steuervergütungsanspruchs entwickelten Grundsätze, wonach die Vorsteuer aus bezogenen Lieferungen und Leistungen auch dann zu aktivieren ist, wenn noch keine ordnungsgemäße Rechnung vorliegt, sind auf den Streitfall nicht zu übertragen. Denn der Vorsteuerabzug beruht jeweils auf der an den Unternehmer erbrachten Leistung des anderen Unternehmers (z.B. Lieferanten), der zivilrechtlich auch eine zum Vorsteuerabzug berechtigende Rechnung schuldet.
Die sich aus den Rechnungskorrekturen ergebenden Steuervergütungsansprüche beruhen dagegen wirtschaftlich nicht auf den vom Gewerbetreibenden in den Streitjahren ausgeführten Leistungen, sondern den durch die späteren Feststellungen des steuerlichen Betriebsprüfers veranlassten Rechnungskorrekturen. Steuererstattungsansprüche sind nicht erst bei Erteilung des entsprechenden Steuerbescheides zu aktivieren, sondern bereits mit Ablauf des Geschäftsjahres, auf das sie entfallen (im Bilanzrecht vorherrschende wirtschaftliche Betrachtungsweise). Voraussetzung: Es kann mit hinreichender Sicherheit angenommen werden, dass der Erstattungsanspruch von der Finanzverwaltung festgesetzt werden wird. Diese faktisch im laufenden Geschäftsjahr begründeten Forderungen sind (gemäß § 268 Abs. 4 Satz 2 HGB) unter dem Posten „sonstige Vermögensgegenstände“ (§ 266 Abs. 2 B. II. 4. HGB) zu aktivieren.
Werden jedoch Bestehen oder Höhe des Erstattungsanspruchs von der Finanzverwaltung bestritten, so ist dies im Rahmen der Bewertung der Forderung zu berücksichtigen. In diesem Fall kommt eine Aktivierung nur mit einem Erinnerungsposten von 1 € in Betracht. Der Anspruch auf Zinsen wegen Steuererstattungen entsteht nach § 233a Abs. 1 AO dann, wenn die Festsetzung einer Betriebssteuer zu einer Steuererstattung führt. Vor der Steuerfestsetzung ist rechtlich kein Zinsanspruch entstanden. Gleichwohl ist aus wirtschaftlichen Gesichtspunkten eine Zinsforderung auszuweisen, wenn die in § 233a Abs. 1 AO genannte Frist von 15 Monaten nach dem Ende des Kalenderjahres, für das der Steuererstattungsanspruch entstanden ist, abgelaufen ist.
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[Anm. d. Red.]
BC 8/2012
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