S.W.
BMF-Schreiben vom 3.7.2009, IV C 6 – S 2176/07/10004
Im Rahmen der Änderung der Einkommensteuer-Richtlinien 2005 (vom 18.12.2008) wurden u.a. die Mindestpensionsalter, die bei der Bewertung von Pensionsrückstellungen für beherrschende Gesellschafter-Geschäftsführer von Kapitalgesellschaften zu berücksichtigen sind, neu geregelt. Das bislang maßgebende Mindestalter wurde danach vom 28. Lebensjahr auf das 27. Lebensjahr verkürzt (§ 6a Abs. 2 Nr. 1 und Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG).
Die geänderten Einkommensteuer-Richtlinien (EStR 2008) gelten grundsätzlich ab dem Veranlagungszeitraum 2008 und damit für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2007 enden. Etwas anderes gilt jedoch, soweit die Änderung des Mindestpensionsalters betroffen ist. Diese Änderung ist erstmals bei nach dem 31.12.2008 zugesagten Leistungen der betrieblichen Altersversorgung anzuwenden (§ 52 Abs. 17 EStG).
Laut obigem BMF-Schreiben ist nicht zu beanstanden, wenn die geänderten Mindestpensionsalter nach R 6a Abs. 10 EStR 2008 erstmals in der Bilanz des Wirtschaftsjahres berücksichtigt werden, das nach dem 30.12.2009 endet. Der Übergang hat einheitlich für alle betroffenen Pensionsrückstellungen des Unternehmens zu erfolgen.
Eine Verteilung oder Verrechnung des Unterschiedsbetrages, der auf der erstmaligen Berücksichtigung der geänderten Mindestpensionsalter beruht, kommt nicht in Betracht.
Praxis-Info!
Vor einer Beendigung des Dienstverhältnisses des Begünstigten gilt (gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG) für die Teilwertbestimmung von Pensionsverpflichtungen:
Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluss des Wirtschaftsjahres
./. des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge
= Teilwert einer Pensionsverpflichtung
Dabei sind Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahres, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind (vgl. § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG). Bei dieser Berechnung sind (nach § 6a Abs. 3 Satz 3 EStG) ein Rechnungszinsfuß in Höhe von 6% und die anerkannten Regeln der Versicherungsmathematik anzuwenden.
Für die Teilwertermittlung ist unabhängig vom Zusagezeitpunkt unter Berücksichtigung des versicherungstechnischen Alters der tatsächliche Dienstbeginn des Begünstigten maßgebend. Dieser Zeitpunkt wird alsdann jedoch zur Vereinfachung der Berechnung wiederum „auf den Beginn des Wirtschaftsjahres“ zurückbezogen. Dabei ist nicht auf den Beginn des Rumpfwirtschaftsjahres abzustellen, sondern auf den 1.1. des Gründungsjahres; denn die Teilwertberechnung ist von unterjährigen (zeitanteiligen) Größen möglichst freizuhalten.
Diese Ausgestaltung des Bewertungsverfahrens entspricht in Übereinstimmung mit den versicherungsmathematischen Grundlagen am besten dem gesetzgeberischen Ziel der Kalkulation betragsmäßig gleich bleibender Jahresbeträge (zur Bewertung von Pensionsrückstellungen nach Anhebung der Altersgrenzen vgl. hier).
- Eine Pensionsrückstellung darf erstmals vor Eintritt des Versorgungsfalls für das Wirtschaftsjahr gebildet werden, in dem die Pensionszusage erteilt wird, frühestens jedoch für das Wirtschaftsjahr, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 27. Lebensjahr vollendet, oder für das Wirtschaftsjahr, in dessen Verlauf die Pensionsanwartschaft gemäß den Vorschriften des Betriebsrentengesetzes unverfallbar wird (§ 6a Abs. 2 Nr. 1 EStG).
- Die Pensionsrückstellung darf (nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG) höchstens mit dem Teilwert der Pensionsverpflichtung angesetzt werden.
- Bei der Berechnung des Teilwerts ist auf den Beginn des Wirtschaftsjahres abzustellen, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, jedoch nicht auf den Beginn eines früheren Wirtschaftsjahres als desjenigen, in dem der Berechtigte das maßgebende Mindestalter erreicht hat.
- Folgende Mindestalter sind bei der Ermittlung des Teilwerts der Pensionsrückstellung zu beachten (R 6a Abs. 10 EStR):
– Pensionszusage bis 31. 12. 2000: Mindestalter 30 Jahre
– Pensionszusage ab 1.1.2001 bis 31.12.2008: Mindestalter 28 Jahre
– Pensionszusage ab 1. 1. 2009: Mindestalter 27 Jahre - Ergibt sich durch Anrechnung von Vordienstzeiten ein fiktiver Dienstbeginn, der vor der Vollendung des (oben genannten) maßgeblichen Lebensjahres des Berechtigten liegt, gilt das Dienstverhältnis als zu Beginn des Wirtschaftsjahres begonnen, bis zu dessen Mitte der Berechtigte dieses Lebensjahr vollendet (§ 6 a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG).
- Beruht die Pensionszusage auf Entgeltumwandlungen, kann auch dann eine Rückstellung gebildet werden, wenn der berechtigte Arbeitnehmer die maßgebende Mindestaltersgrenze noch nicht erreicht hat.
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[S.W.]
Heft 8/2009
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