Mit § 42g EStG ist durch das Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz vom 26.6.2013 (BGBl. I 2013, 1809) eine Regelung zur Lohnsteuer-Nachschau neu in das EStG eingefügt worden. Die Vorschrift ist zum 30.6.2013 in Kraft getreten. Das hierzu ergangene Schreiben des Bundesfinanzministeriums wird im Folgenden etwas gekürzt wiedergegeben.
1. Allgemeines
Die Lohnsteuer-Nachschau ist ein besonderes Verfahren zur zeitnahen Aufklärung möglicher steuererheblicher Sachverhalte. Dies sind Sachverhalte, die eine Lohnsteuerpflicht begründen oder zu einer Änderung der Höhe der Lohnsteuer oder der Zuschlagsteuern führen können.
Die Lohnsteuer-Nachschau ist keine Außenprüfung im Sinne der §§ 193 ff. AO. Die Vorschriften für eine Außenprüfung sind nicht anwendbar; es bedarf weder einer Prüfungsanordnung (gemäß § 196 AO) noch einer Schlussbesprechung oder eines Prüfungsberichts. Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Nachschau ist ein Antrag auf verbindliche Zusage (§ 204 AO) nicht zulässig.
2. Zweck der Lohnsteuer-Nachschau
Ziel der Lohnsteuer-Nachschau ist es, einen Eindruck von den räumlichen Verhältnissen, dem tatsächlich eingesetzten Personal und dem üblichen Geschäftsbetrieb zu gewinnen. Eine Lohnsteuer-Nachschau kommt insbesondere in Betracht:
- bei Beteiligung an Einsätzen der Finanzkontrolle Schwarzarbeit,
- zur Feststellung der Arbeitgeber- oder Arbeitnehmereigenschaft,
- zur Feststellung der Anzahl der insgesamt beschäftigten Arbeitnehmer,
- bei Aufnahme eines neuen Betriebs,
- zur Feststellung, ob der Arbeitgeber eine lohnsteuerliche Betriebsstätte unterhält,
- zur Feststellung, ob eine Person selbstständig oder als Arbeitnehmer tätig ist,
- zur Prüfung der steuerlichen Behandlung von sog. Minijobs (vgl. § 8 Abs. 1 und 2 SGB IV), ausgenommen Beschäftigungen in Privathaushalten,
- zur Prüfung des Abrufs und der Anwendung der elektronischen Lohnsteuerabzugsmerkmale (ELStAM) und
- zur Prüfung der Anwendung von Pauschalierungsvorschriften, z.B. § 37b Abs. 2 EStG.
Nicht Gegenstand der Lohnsteuer-Nachschau sind:
- Ermittlungen der individuellen steuerlichen Verhältnisse der Arbeitnehmer, soweit sie für den Lohnsteuer-Abzug nicht von Bedeutung sind,
- die Erfüllung der Pflichten des Arbeitgebers nach dem Fünften Vermögensbildungsgesetz und
- Beschäftigungen in Privathaushalten.
3. Durchführung der Lohnsteuer-Nachschau
Die Lohnsteuer-Nachschau muss nicht angekündigt werden (§ 42g Abs. 2 Satz 2 EStG). Die Anordnung der Nachschau erfolgt in der Regel mündlich und zu Beginn der Lohnsteuer-Nachschau. Dem Arbeitgeber soll zu Beginn der Lohnsteuer-Nachschau der Vordruck „Durchführung einer Lohnsteuer-Nachschau“ übergeben werden. Der mit der Lohnsteuer-Nachschau beauftragte Amtsträger hat sich auszuweisen.
Betreten werden können – in der Regel während der üblichen Geschäfts- und Arbeitszeiten – durch die mit der Lohnsteuer-Nachschau beauftragten Amtsträger:
- Grundstücke und Räume von Personen, die eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit ausüben (§ 42g Abs. 2 Satz 2 EStG). Auch gemietete oder gepachtete Grundstücke und Räume sowie andere Orte, an denen steuererhebliche Sachverhalte verwirklicht werden (z.B. Baustellen), können einbezogen werden.
- Wohnräume dürfen gegen den Willen des Inhabers nur zur Verhütung dringender Gefahren für die öffentliche Sicherheit und Ordnung betreten werden (§ 42g Abs. 2 Satz 3 EStG).
- Häusliche Arbeitszimmer oder Büros, die innerhalb einer ansonsten privat genutzten Wohnung belegen sind, dürfen auch dann betreten bzw. besichtigt werden, wenn sie nur durch die ausschließlich privat genutzten Wohnräume erreichbar sind.
Die Nachschau kann auch außerhalb der Geschäftszeiten vorgenommen werden, wenn dort Arbeitnehmer anzutreffen sind.
Ein Durchsuchungsrecht gewährt die Lohnsteuer-Nachschau nicht. Das bloße Betreten oder Besichtigen von Geschäftsräumen, Betriebsräumen oder Grundstücken ist noch kein Durchsuchen.
4. Mitwirkungspflicht
Der Arbeitgeber hat dem mit der Lohnsteuer-Nachschau beauftragten Amtsträger auf Verlangen vorzulegen:
- Lohn- und Gehaltsunterlagen,
- Aufzeichnungen,
- Bücher,
- Geschäftspapiere und
- andere Urkunden.
Hierzu hat der Arbeitgeber Auskünfte zu erteilen, soweit dies zur Feststellung steuerlich erheblicher Sachverhalte zweckdienlich ist (§ 42g Abs. 3 Satz 1 EStG).
Darüber hinaus haben die Arbeitnehmer dem mit der Lohnsteuer-Nachschau beauftragten Amtsträger jede gewünschte Auskunft über Art und Höhe ihrer Einnahmen zu geben und auf Verlangen in ihrem Besitz befindliche Bescheinigungen über den Lohnsteuerabzug sowie Belege über bereits entrichtete Lohnsteuer vorzulegen (§ 42g Abs. 3 Satz 2 i.V.m. § 42f Abs. 2 Satz 2 EStG). Diese Pflichten gelten auch für Personen, bei denen es streitig ist, ob sie Arbeitnehmer sind oder waren. Die Auskunftspflicht erstreckt sich auf alle Fragen, die für die Beurteilung von Bedeutung sind, ob und in welcher Höhe eine Pflicht zum Abzug von Lohnsteuer und Zuschlagsteuern besteht.
5. Recht auf Datenzugriff
Ein Zugriff auf die elektronischen Daten des Arbeitgebers ist nur mit dessen Zustimmung zulässig. Stimmt der Arbeitgeber dem Datenzugriff nicht zu, kann der mit der Lohnsteuer-Nachschau beauftragte Amtsträger verlangen, dass ihm die erforderlichen Unterlagen in Papierform vorgelegt werden. Sollten diese nur in elektronischer Form existieren, kann er verlangen, dass diese unverzüglich ausgedruckt werden (vgl. § 147 Abs. 5 2. Halbsatz AO).
6. Übergang zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung
Geben die bei der Lohnsteuer-Nachschau getroffenen Feststellungen hierzu Anlass, kann ohne vorherige Prüfungsanordnung (§ 196 AO) zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung nach § 42f EStG übergegangen werden (§ 42g Abs. 4 Satz 1 EStG). Auf diese Ermessensentscheidung der Finanzbehörde ist schriftlich hinzuweisen (§ 42g Abs. 4 Satz 2 EStG).
Festzulegen ist allerdings der Beginn einer Lohnsteuer-Außenprüfung nach erfolgter Lohnsteuer-Nachschau; dies ist unter Angabe von Datum und Uhrzeit aktenkundig zu machen.
Der Übergang zu einer Lohnsteuer-Außenprüfung nach § 42f EStG kann insbesondere angezeigt sein,
- wenn bei der Lohnsteuer-Nachschau erhebliche Fehler beim Steuerabzug vom Arbeitslohn festgestellt wurden,
- wenn der für die Besteuerung maßgebliche Sachverhalt im Rahmen der Lohnsteuer-Nachschau nicht abschließend geprüft werden kann und weitere Ermittlungen erforderlich sind,
- wenn der Arbeitgeber seinen Mitwirkungspflichten im Rahmen der Lohnsteuer-Nachschau nicht nachkommt oder
- wenn die Ermittlung von Sachverhalten aufgrund des fehlenden Datenzugriffs nicht oder nur erschwert möglich ist.
7. Auswertungsmöglichkeiten
Der Arbeitgeber kann aufgrund der im Rahmen der Lohnsteuer-Nachschau gewonnenen Erkenntnisse durch Lohnsteuer-Nachforderungsbescheid oder Lohnsteuer-Haftungsbescheid in Anspruch genommen werden. Die Lohnsteuer-Nachschau kann auch zu einer nachträglichen oder geänderten Lohnsteuer-Anmeldung führen. Soll aufgrund der Lohnsteuer-Nachschau der Arbeitgeber in Haftung genommen oder bei ihm Lohnsteuer nachgefordert werden, ist ihm rechtliches Gehör zu gewähren (§ 91 AO).
Erkenntnisse der Lohnsteuer-Nachschau können auch im Veranlagungsverfahren des Arbeitnehmers berücksichtigt werden. Feststellungen, die während einer Lohnsteuer-Nachschau getroffen werden und die für die Festsetzung und Erhebung anderer Steuern des Betroffenen oder anderer Personen erheblich sein können, können ausgewertet werden (§ 42g Abs. 5 EStG). Zu diesem Zweck können Kontrollmitteilungen erstellt werden.
8. Rechtsfolgen
Der Beginn der Lohnsteuer-Nachschau hemmt nicht den Ablauf der Festsetzungsfrist nach § 171 Abs. 4 AO. Die Änderungssperre des § 173 Abs. 2 AO findet keine Anwendung. Soweit eine Steuer gemäß § 164 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung festgesetzt worden ist, muss dieser nach Durchführung der Lohnsteuer-Nachschau nicht aufgehoben werden.
9. Zwangsmittel
Im Rahmen einer Lohnsteuer-Nachschau erlassene Verwaltungsakte sind grundsätzlich mit Zwangsmitteln (§§ 328 ff. AO) durchsetzbar. Ein Verwaltungsakt liegt insbesondere dann vor, wenn der Amtsträger den Steuerpflichtigen auffordert,
- das Betreten der nicht öffentlich zugänglichen Geschäftsräume zu dulden,
- Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere lohnsteuerlich relevante Urkunden vorzulegen oder
- Auskunft zu erteilen.
10. Rechtsbehelf
Gegen schlichtes Verwaltungshandeln (z.B. Betreten von Grundstücken und Räumen zur Durchführung einer Lohnsteuer-Nachschau) ist kein Einspruch gegeben. Im Rahmen der Lohnsteuer-Nachschau ergangene Verwaltungsakte (siehe oben) können gemäß § 347 AO mit Einspruch angefochten werden. Der Einspruch hat keine aufschiebende Wirkung und hindert daher nicht die Durchführung der Lohnsteuer-Nachschau, es sei denn, die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts wurde ausgesetzt (§ 361 AO, § 69 FGO).
Mit Beendigung der Lohnsteuer-Nachschau sind oder werden Einspruch und Anfechtungsklage gegen die Anordnung der Lohnsteuer-Nachschau unzulässig; insoweit kommt lediglich eine Fortsetzungs-Feststellungsklage (§ 100 Abs. 1 Satz 4 FGO) in Betracht. Wurden die Ergebnisse der Lohnsteuer-Nachschau in einem Steuer- oder Haftungsbescheid berücksichtigt, muss auch dieser Bescheid angefochten werden, um ein steuerliches Verwertungsverbot zu erlangen.
Für die Anfechtung der Mitteilung des Übergangs zur Außenprüfung (§ 42g Abs. 4 EStG) gelten die Grundsätze für die Anfechtung einer Prüfungsanordnung entsprechend (vgl. AEAO zu § 196).
Dieses Schreiben wird im Bundessteuerblatt Teil I veröffentlicht.
Praxis-Info!
Zu diesem sehr konzentriert abgefassten, nahezu umfänglichen BMF-Schreiben lässt sich noch ergänzen:
- Geklärt ist mit dieser Verwaltungsanweisung die bislang herrschende Unsicherheit, ob eine Lohnsteuer-Nachschau in gemischt genutzten Räumen, die sowohl unternehmerisch als auch für private Wohnzwecke genutzt werden, zulässig ist (vgl. Plenker, BC 2014, 71, Heft 2). Auch häusliche Arbeitszimmer oder Büros, die sich innerhalb einer privat genutzten Wohnung befinden, dürfen durch den Finanzbeamten betreten bzw. besichtigt werden.
- Im Unterschied zur Lohnsteuer-Nachschau sind Finanzbeamte bei einer Umsatzsteuer-Nachschau befugt, elektronisch gespeicherte Aufzeichnungen, Bücher, Geschäftspapiere und andere Urkunden einzusehen (vgl. § 27b Abs. 2 Satz 2 UStG). Betroffen hiervon sind u.a. Eingangs- oder Ausgangsrechnungen sowie Buchführungsunterlagen (siehe Mann, BC 2014, 78, Heft 2).
- Nicht angesprochen wird in diesem BMF-Schreiben, ob der Prüfer zur Beweissicherung auch Fotos während der Durchführung einer Lohnsteuer-Nachschau machen darf. Dies ist grundsätzlich zulässig. Nicht erlaubt ist jedoch, private Wohnräume sowie gegen den Willen des Arbeitgebers Fotografien anzufertigen (vgl. Plenker, BC 2014, 72, Heft 2).
- Ebenfalls unerwähnt bleibt, dass eine Selbstanzeige (bei Steuerstraftaten) ausgeschlossen ist, wenn ein Amtsträger der Finanzbehörde im Rahmen einer Lohnsteuer-Nachschau zur Prüfung erschienen ist (§ 371 Abs. 2 Nr. 1 Buchst. c AO).
[Anm. d. Red.]
BC 11/2014
becklink362965