Bei einem Reihengeschäft (§ 3 Abs. 6 Satz 5 UStG) mit zwei Lieferungen und drei Beteiligten ist die erste Lieferung als innergemeinschaftliche Lieferung auch dann (gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG) steuerfrei, wenn der erste Abnehmer einem Beauftragten eine Vollmacht zur Abholung und Beförderung des gelieferten Gegenstands in das übrige Gemeinschaftsgebiet erteilt, die Kosten für die Beförderung aber vom letzten Abnehmer in der Reihe getragen werden (in Abgrenzung zu A 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE).
Praxis-Info!
Problemstellung
Der deutsche Lieferant (D) handelt mit Kraftfahrzeugen und veräußerte im Streitjahr 2006 einen Pkw an das in Spanien ansässige Unternehmen (jur. Person, S). D tritt mit seiner deutschen, S mit ihrer spanischen Umsatzsteuer-Identifikationsnummer (USt-IdNr.) auf.
S veräußerte den von D erworbenen Pkw vor Auslieferung an einen in Frankreich ansässigen Unternehmer (F) und ließ den Pkw auch sogleich durch den französischen Beauftragten (Y) nach Frankreich befördern. Im Zeitpunkt der Abholung bei D im Inland übergab Y
- eine eidesstattliche Versicherung über den Empfang des Pkw und dessen Beförderung nach Spanien,
- eine von S auf Y ausgestellte Abholvollmacht sowie
- eine Kopie seines Personalausweises, aus der sich dessen Wohnort in Frankreich ergab.
D behandelte seine Lieferung als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (gemäß § 4 Nr. 1 Buchst. b i.V.m. § 6a UStG) und stellte deshalb seine Rechnung an S ohne Ausweis von Umsatzsteuer und mit dem Hinweis auf eine steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung, da er insoweit alle Voraussetzungen (z.B. Buch- und Belegnachweis, gültige USt-IdNr. von S) erfüllt hat.
Das Finanzamt (FA) dagegen war der Überzeugung, die Lieferung des Pkw stelle (gemäß § 3 Abs. 6 Satz 5 i.V.m. Abs. 7 Satz 2 Nr. 1 UStG) eine im Inland umsatzsteuerpflichtige (ruhende) Lieferung im Rahmen eines Reihengeschäfts dar.
Problem: Systematik des Reihengeschäfts
Ein umsatzsteuerliches Reihengeschäft liegt vor, wenn mehrere Unternehmen (Parteien) hintereinander über denselben Liefergegenstand einen Kaufvertrag schließen, d.h. der Erwerber vor Erfüllung des Kaufvertrags den Gegenstand weiterverkauft und die Lieferung des Gegenstands vom ersten Unternehmer direkt an den letzten Unternehmer befördert (analog versendet) wird. Im vorliegenden Sachverhalt hatte S den Pkw bereits schuldrechtlich verkauft, und die Warenbewegung erfolgte von D direkt an F.
Umsatzsteuerlich liegen aber einzelne Lieferungen zwischen den Parteien vor, über die diese auch eine Rechnung ausstellen. Sind alle Parteien in Deutschland ansässig, unterliegt jede Lieferung der deutschen Umsatzsteuerpflicht. Wird der Gegenstand aber in einen anderen EU-Mitgliedstaat befördert oder versendet, ergeben sich komplexe Rechtsfolgen:
- Nur eine Lieferung kann als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (so bez. bewegte Lieferung) behandelt werden;
- alle anderen Lieferungen sind entweder im Staat des Beginns der Beförderung oder im Staat des Endes der Beförderung (ruhende Lieferung) umsatzsteuerpflichtig.
Die Bestimmung, welche Lieferung als umsatzsteuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung (hier: Lieferung 1 oder Lieferung 2) anzusehen sei, stellt sich in der Praxis dann als schwierig dar, wenn der Gegenstand der Lieferung durch einen Abnehmer (hier: S) befördert oder versendet wird, der zugleich Lieferer (gegenüber F) ist. Laut Finanzverwaltung (A 3.14 Abs. 9 UStAE) ist hierbei grundsätzlich (widerlegbare Vermutung) die Lieferung 1 die umsatzsteuerfreie, innergemeinschaftliche, bewegte Lieferung (Zuordnung nach § 3 Abs. 6 Satz 6 erster Halbsatz UStG), soweit S nicht nachweist, den Gegenstand als Lieferer befördert oder versendet zu haben (Zuordnung nach § 3 Abs. 6 Satz 6 letzter Halbsatz UStG).
Das FA vertrat im vorliegenden Sachverhalt die Auffassung, die Lieferung sei nicht nach § 6a Abs. 1 UStG steuerfrei, da
- die Kosten des Transports wirtschaftlich von F getragen wurden und zudem die Erklärung zur Abholung unzutreffend gewesen sei (Angabe der Beförderung nach Spanien, obgleich direkte Beförderung zu F nach Frankreich) und deshalb weder D noch S, sondern F den Transport veranlasst hat, und
- der Gegenstand nicht in den Mitgliedstaat gelangt sei, der die von S verwendete USt-IdNr. erteilt habe (Spanien).
Das Finanzgericht (FG) stimmte dem FA im Ergebnis zu: Die Lieferung des D an S sei die umsatzsteuerpflichtige Lieferung. Da D dies jedoch nicht hat erkennen können, hätte D einen Vertrauensschutz nach § 6a Abs. 4 UStG.
Lösung
Der BFH entschied in seiner Revision, dass für D der vom FG bemühte Vertrauenstatbestand nicht zur Anwendung komme, denn es liege bereits eine originäre innergemeinschaftliche Lieferung des D an die S vor, die nach § 6a Abs. 1 Satz 1 UStG umsatzsteuerfrei sei:
- Gemäß BFH komme es nach der Rechtsprechung des EuGH auf die „Verpflichtung“ und die „Absichtsbekundung“ an, den Gegenstand unter Verwendung einer nicht vom Liefermitgliedstaat erteilten USt-IdNr. in den Bestimmungsmitgliedstaat zu befördern (EuGH-Urteil vom 16.12.2010, C-430/09, Euro Tyre Holding, BFH/NV 2011, 397, Rdnr. 34 f.).
- Liegen diese Voraussetzungen vor, die zu einer Anwendung von § 3 Abs. 6 Satz 6 erster Halbsatz UStG führen, d.h. einer Zuordnung der innergemeinschaftlichen Lieferung zur ersten Lieferung, steht nicht entgegen, dass F als Zweiterwerber an der Beförderung beteiligt ist (EuGH-Urteil Euro Tyre Holding, in: BFH/NV 2011, 397, Rdnr. 41) und
- dass die Beförderung nicht zum Unternehmen der S (wie in der Erklärung zur Abholung von Y angegeben), sondern nach F erfolgte (EuGH-Urteil Euro Tyre Holding, in: BFH/NV 2011, 397, Rdnr. 42), denn
- S sei D gegenüber mit ihrer USt-IdNr. aufgetreten, und D habe von dem Vorliegen eines Reihengeschäfts nichts gewusst.
Praxisproblem
Die Urteilsbegründung des BFH ist verwirrend. So führt er aus, wenn der Ersterwerber dem ersten Lieferer bereits vor der Beförderung oder Versendung mitteilt, er habe den Gegenstand an einen Zweiterwerber verkauft (EuGH-Urteil Euro Tyre Holding, in: BFH/NV 2011, 397, Rdnr. 36), so sei die Lieferung an F die umsatzsteuerfreie Lieferung. Dem liegt wohl folgende Überlegung zugrunde: Aufgrund einer derartigen Mitteilung ist für den Ersterwerber erkennbar, dass die Beförderung in das übrige Gemeinschaftsgebiet nicht seiner Lieferung zuzurechnen ist. Laut BFH habe danach der Ersterwerber im Fall des Weiterverkaufs die Möglichkeit, durch Mitteilung oder Verschweigen des Weiterverkaufs die Steuerfreiheit der Lieferung an sich oder seiner eigenen Lieferung zuzuordnen (vgl. § 3 Abs. 6 Satz 6 UStG). Diese Argumentation erscheint uns als gewagt und im Widerspruch zur weiteren Begründung. Den weiter unten in seiner Urteilsbegründung führt der BFH aus, im Streitfall sei die Lieferung des D nach § 6a Abs. 1 UStG steuerfrei, da
– S als erste Abnehmerin gegenüber D erklärt hat, sie werde den Gegenstand der Lieferung nach Spanien und damit in einen anderen Mitgliedstaat als den Liefermitgliedstaat befördern oder versenden,
– S unter ihrer spanischen USt-IdNr. handelte und
– ein von S bevollmächtigter Beauftragter (Y) den Gegenstand zur Beförderung in das übrige Gemeinschaftsgebiet abholte
und demnach S in ihrer Eigenschaft als Abnehmerin der Lieferung 1 den Gegenstand in das übrige Gemeinschaftsgebiet versandt hat. Wer die Kosten der Beförderung trug, ist insoweit unerheblich. Der BFH stellt zudem fest, insoweit sich aus A 3.14 Abs. 8 Satz 2 UStAE ergeben sollte, dass die erste Lieferung im Reihengeschäft allein aufgrund der Einbeziehung des zweiten Abnehmers in die Beförderung nicht steuerfrei sein kann, wäre dies mit dem EuGH-Urteil Euro Tyre Holding nicht vereinbar. Dass diese insoweit logische Begründung nur im Fall des Verschweigens eines „Weiterverkaufs“ gelten soll, ist nicht überzeugend, da es für die Unternehmen möglich sein sollte, die Lieferbeziehungen mit ausländischen Unternehmen mit dem geringsten administrativen Aufwand zu gestalten.
Wird die Ware in einen anderen Mitgliedstaat befördert, hat der EuGH im Urteil vom 16.12.2010 (C-430/09, Euro Tyre Holding, BFH/NV 2011) grundsätzlich Folgendes festgestellt: Wenn der Ersterwerber (hier: S) das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Hoheitsgebiet des Mitgliedstaats der ersten Lieferung erlangt hat (hier: Deutschland) und seine Absicht bekundet,
– diesen Gegenstand in einen anderen Mitgliedstaat zu befördern,
– er mit seiner von dem letztgenannten Staat (hier: Frankreich!) zugewiesenen USt-IdNr. auftritt und
– das Recht, über den Gegenstand wie ein Eigentümer zu verfügen, im Bestimmungsmitgliedstaat der innergemeinschaftlichen Beförderung auf den Zweiterwerber übertragen wurde,
müsste die innergemeinschaftliche Beförderung der Lieferung 1 zugerechnet werden.
In der Praxis ist die Zuordnung der Lieferung im Rahmen eines Reihengeschäfts auch nach dem Urteil des BFH nicht abschließend geklärt, da die Urteilsbegründung in sich widersprüchlich wirkt. Den Unternehmen ist weiterhin anzuraten, in der täglichen Gestaltung der Lieferbeziehungen – soweit möglich – Regelungen zu treffen, die die umsatzsteuerfreie Lieferung eindeutig der ersten Lieferung oder der zweiten Lieferung zuordnet. Die Zuordnung ist abhängig von den beteiligten Unternehmen/Parteien: Beauftragt im vorliegenden Sachverhalt beispielsweise der D die Beförderung/Versendung, ist die Lieferung 1 eindeutig die umsatzsteuerfreie – bewegte – Lieferung. Soweit der/ein mittlerer Abnehmer den Transport/die Versendung durchführt oder beauftragt, sollte dieser unbedingt die umsatzsteuerlichen Folgen beachten, um eine Umqualifizierung seiner Leistungen zu vermeiden. Eine steuerliche Beratung ist anzuraten. Sofern sich ein Beteiligter des Reihengeschäfts in einem anderen Mitgliedstaat registrieren muss, sollte dies frühzeitig vor Durchführung der Lieferung erfolgen.
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Dipl.-Betriebsw. (FH) Erwin Herzing, Steuerberater, Prokurist der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (Internet: http://www.kleeberg.de, E-Mail: erwin.herzing@kleeberg.de)
Dipl.-Betriebsw. (FH) Daniel Jankovic, Mitarbeiter der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (E-Mail: daniel.jankovic@kleeberg.de)
BC 11/2011
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