Dr. Christian Zwirner und Gregor Zimny
Regierungsentwurf vom 19.9.2012 – Tatsächliche Erleichterungen für die Praxis sind weiterhin fraglich
1. Keine signifikanten Änderungen zum Referentenentwurf
Am 31.7.2012 hat das Bundesjustizministerium (BMJ) den Referentenentwurf eines Gesetzes zur Umsetzung der Micro-Richtlinie veröffentlicht (vgl. ausführlich BC 9/2012, S. 378 ff.). Die Kommentierungsfrist zum Referentenentwurf des Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetzes (MicroBilG) endete am 3.9.2012. Seit dem 19.9.2012 liegt das MicroBilG nun als Gesetzentwurf in der Fassung des Regierungsentwurfs vor; eine ausführliche tabellarische Aufbereitung finden Sie hier.
Der aktuell vorliegende Gesetzentwurf zum MicroBilG weist im Vergleich zum Referentenentwurf nur wenige relevante Unterschiede auf. Umfangreicher fielen hingegen die Begründungen zum Regierungsentwurf im Vergleich zu seiner Vorgängerversion aus. Das grundlegende Ziel des MicroBilG, die Entlastung sog. Kleinstkapitalgesellschaften durch die Einführung von Bilanzierungs- und Offenlegungserleichterungen, wurde im Gesetzentwurf unverändert übernommen. Auch die Größenkriterien zur Einstufung einer Kapitalgesellschaft als Kleinstkapitalgesellschaft wurden beibehalten. Weiterhin bleiben folgende Größen relevant:
- Bilanzsumme: 350.000 €,
- Umsatzerlöse: 700.000 € und
- Arbeitnehmer: 10.
Ergänzend stellt der Regierungsentwurf klar, dass Kleinstkapitalgesellschaften immer auch kleine Kapitalgesellschaften sind, d.h. die neue Größenkategorie „Kleinstkapitalgesellschaft“ eine Unterform der kleinen Kapitalgesellschaft ist.
Mit Blick auf die Ergänzung des § 253 HGB-E macht der Gesetzentwurf der Regierung deutlich, dass die für Kleinstkapitalgesellschaften nicht zulässige Bewertung zum Zeitwert unabhängig von der Saldierung bestimmter Vermögenswerte mit den Rückstellungen nach § 246 Abs. 2 HGB gilt. Mit anderen Worten: Die Bewertung der insolvenzgesicherten Vermögenswerte (z.B. Aktiva aus Rückdeckungsversicherungen oder Treuhandvermögen) erfolgt zu fortgeführten Anschaffungskosten, auch wenn eine Verrechnung nach § 246 Abs. 2 HGB mit den korrespondierenden Altersversorgungsverpflichtungen vorzunehmen ist.
2. Kaum materielle Unterschiede
Insgesamt wurden im Gesetzentwurf zum MicroBilG bei den einzelnen Änderungen der betreffenden Gesetze nur wenige materielle Änderungen im Vergleich zum Referentenentwurf vorgenommen. Die wesentliche materielle Änderung im Vergleich zum Referentenentwurf betrifft das Ordnungsgeldverfahren (gemäß § 335 HGB), welches im Referentenentwurf noch umfassend dargelegt wurde, während es nunmehr unberührt bleibt. Im Klartext: Der Gesetzgeber verzichtet auf die zunächst angedachten Änderungen. Zudem wurde im Gesetzentwurf zum MicroBilG die Möglichkeit, auf den Ausweis von Rechnungsabgrenzungsposten zu verzichten, gestrichen. Kleinstkapitalgesellschaften müssen Rechnungsabgrenzungsposten somit in Zukunft nicht nur ermitteln, sondern auch in der Bilanz separat ausweisen.
Die wenigen materiellen Änderungen spiegeln insofern die grundsätzliche Akzeptanz des MicroBilG wider. Sowohl das IDW als auch die Bundessteuerberaterkammer stimmen den bereits im Referentenentwurf dargestellten Zielen des MicroBilG im Grunde zu.
Die überwiegenden Abweichungen zum Referentenentwurf finden sich – wie bereits erwähnt – in den erläuternden Teilen des MicroBilG, d.h. in den einleitenden Sätzen sowie im Begründungsteil des Gesetzes. Eingangs werden im Gesetzentwurf zum MicroBilG etwa die vermeintlichen Kosteneinsparungen des Gesetzes relativiert. So wird den geplanten Kostenersparnissen in Höhe von 36 Mio. € (offen bleibt weiterhin, ob es sich hierbei um jährliche Beträge handelt) nun ein geplanter einmaliger Umstellungsaufwand in Höhe von 9 Mio. € (vermutlich meint der Gesetzgeber hier einen Einmalaufwand) gegenübergestellt. Mit anderen Worten: Bei 500.000 Unternehmen sparen diese pro Jahr 72,00 €, müssen hierfür aber zunächst 18,00 € investieren. Beide vorgenannten Größen können nicht mehr sein als eine bürokratische Augenwischerei. Die Praxis vermögen solche Beträge weder abschrecken noch erfreuen.
Im Begründungsteil des MicroBilG wurden im Gesetzentwurf überwiegend bestehende Unklarheiten des Referentenentwurfs beseitigt. Diesbezüglich finden sich im Gesetzentwurf etwa umfassende Erläuterungen dazu, wie die geplanten Kostenersparnisse in Höhe von 36 Mio. € berechnet wurden. Außerdem werden im Gesetzentwurf die Konsequenzen einer Inanspruchnahme der geplanten Bilanzierungs- und Offenlegungserleichterungen ausführlicher dargelegt. In diesem Zusammenhang wird bspw. darauf hingewiesen, dass Kleinstkapitalgesellschaften, die von den geplanten Bilanzierungserleichterungen Gebrauch machen, zusätzliche Angaben unter der Bilanz vornehmen müssen, wenn durch die verkürzte Darstellung der Bilanz und GuV kein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage mehr vermittelt wird. Die bislang nur wenigen geforderten Angaben „unter dem Strich“ werden damit – ohne weitere Präzisierung – ausgeweitet. Da es sich bei den Kleinstkapitalgesellschaften um keine prüfungspflichtigen Gesellschaften handelt, ist fraglich, wer die Überwachung der im Einzelnen gegebenenfalls notwendigen zusätzlichen Erläuterungen durchführen soll. Der Wirtschaftsprüfer wird es regelmäßig – mangels Anwesenheit – zumindest nicht sein.
3. Zusammengefasste GuV
Die verkürzte Staffelung der GuV von Kleinstkapitalgesellschaften kennt die Positionen „Sonstige Erträge“ und „Sonstige Aufwendungen“. Beide Posten fassen mehrere Positionen der Staffelung der GuV nach § 275 Abs. 2 und 3 HGB zusammen. So sind bspw. Bestandsmehrungen an fertigen und unfertigen Erzeugnissen und aktivierte Eigenleistungen ebenso wie sonstige betriebliche Erträge und Zins-, Wertpapier- und Beteiligungserträge gemeinsam als sonstige Erträge auszuweisen. Korrespondierend dazu fallen unter die sonstigen Aufwendungen die sonstigen betrieblichen Aufwendungen, Bestandsminderungen und Finanzaufwendungen. Da für Kleinstkapitalgesellschaften kein gesonderter Ausweis außerordentlicher Ergebnisbestandteile verlangt wird, sind die entsprechenden Erträge und Aufwendungen jeweils auch in der entsprechenden vorgenannten Sammelposition auszuweisen.
Die verkürzte GuV-Gliederung für Kleinstkapitalgesellschaften sieht keine Zwischensummen vor. Nach Auffassung des Gesetzgebers ist die gesonderte Darstellung des Ergebnisses der gewöhnlichen Geschäftstätigkeit, des betrieblichen Ergebnisses, des Finanzergebnisses und des außerordentlichen Ergebnisses nicht notwendig, da insbesondere bei Kleinstkapitalgesellschaften eine Konzentration auf das (im Einzelnen vielleicht eher vermeintlich) leicht überschaubare, operative Kerngeschäft erfolgt. Sofern dies nicht der Fall sein sollte, sind ergänzende Angaben unter der Bilanz zu machen, um den nach § 264 Abs. 2 HGB geforderten „true and fair view“ sicherzustellen.
4. Anhangangaben
Mit Blick auf die auch bei Kleinstkapitalgesellschaften notwendigen Angaben zu den Haftungsverhältnissen führt der Gesetzentwurf der Regierung aus: Die gegenüber Mitgliedern der Geschäftsführung und Aufsichtsorgane bestehenden Haftungsverhältnisse sind auch weiterhin (sei es nach § 285 Nr. 9 Buchst. c HGB oder nach § 251 HGB) darzustellen. Diese Angaben sind nach Ansicht des Gesetzgebers wichtig, um einerseits das Haftungsrisiko des Unternehmens und andererseits die Abhängigkeit des bilanzierenden Unternehmens gegenüber Mitgliedern der Geschäftsführung und Aufsichtsorgane aufzuzeigen.
Zwar weisen die Angaben bei Kleinstkapitalgesellschaften, die „unter dem Strich“ gemacht werden, einen deutlich reduzierten Umfang gegenüber den für kleine Kapitalgesellschaften einschlägigen Anhangangaben auf. Um allerdings weiterhin dem Bedürfnis einer vollständigen Berichterstattung über besondere Umstände gerecht zu werden, bleibt die Verpflichtung zur Vornahme weiterer Angaben (z.B. Angabepflichten zu sog. Altzusagen im Zusammenhang mit Pensionsverpflichtungen nach Art. 28 EGHGB) unverändert bestehen. Allein deren Standort wird aus dem Anhang unter die Bilanz verlagert.
5. Beurteilung
Bezüglich der geplanten Offenlegungserleichterungen finden sich im Vergleich zum Referentenentwurf im aktuellen Gesetzentwurf keine signifikanten Abweichungen. Insgesamt bleibt der Gesetzentwurf zum MicroBilG hier der Linie des Referentenentwurfs treu.
Auch in der derzeitigen Fassung in Form des Gesetzentwurfs bleiben die geplanten Bilanzierungs- und Offenlegungserleichterungen – trotz der im Gesetzentwurf aufgenommenen Erläuterungen zu den geplanten Kostenersparnissen aufgrund des MicroBilG – fraglich. Auch dem Gesetzentwurf ist keine Einschätzung zu entnehmen, ob der zusätzliche bürokratische Aufwand, der mit der notwendigen Überwachung der Größenkriterien sowie des geplanten Antragsverfahrens bezüglich Einsichtnahme und Hinterlegung von Bilanzen einhergeht, dem erklärten Ziel der Kostenersparnis nicht zuwiderläuft. Der im Gesetzentwurf aufgeführte Umstellungsaufwand nährt den Zweifel, inwieweit sich für die Wirtschaft tatsächlich größere Kostenersparnisse ergeben.
Zu beachten bleibt – und dies wird in der Praxis weit schwerer wiegen als die vorgenannten im Gesetzentwurf der Bundesregierung nur leicht angepassten Vorschriften –, dass die Bilanzierungspraxis in Fällen der Konzernverflechtung, vorgegebener Reporting-Packages, einer wesentlichen Bankfinanzierung (mit dem entsprechenden Informationsanspruch der Bank) oder vor dem Hintergrund interner Buchungs- und Gliederungsanweisungen kaum Gebrauch machen kann von den vorgenannten Erleichterungen – zumal diese vollkommen im Widerspruch zu den zu beachtenden steuerlichen E-Bilanz-Taxonomie-Vorgaben stehen. Insoweit bleibt von einer etwaig angedachten Deregulierung wenig übrig. Vielmehr dürfte das MicroBilG zu einer Degenerierung der offengelegten – richtigerweise künftig: hinterlegten – Bilanzen führen.
WP/StB Dipl.-Kfm. Dr. Christian Zwirner, BC-Schriftleiter und Geschäftsführer der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München/
B. Sc. Gregor Zimny, Mitarbeiter der Dr. Kleeberg & Partner GmbH WPG StBG, München (Internet: www.kleeberg.de)
BC 10/2012
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