Noch einmal: Archivierungs-Rückstellungen (Bilanzänderung)

FG Köln, Urteil vom 20.9.2007, 13 K 3156/05 (Revision eingelegt, Az. BFH: I R 85/07)

Eine Bilanzänderung zur Berücksichtigung einer Archivierungs-Rückstellung ist (gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) auch nach der Entscheidung des BFH zur Passivierungspflicht (Urteil vom 19.8.2002, VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131, vgl. BC 12/2002, S. XII) zulässig, wenn sie bei Bilanzaufstellung in einem zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit einer Bilanzberichtigung (nach § 4 Abs. 2 Satz 1 EStG) steht.

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Problemstellung

Im Streitfall ging es um die Zulässigkeit einer Bilanzänderung für den Jahresabschluss zum 31.12.2000 (gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG), die auf eine erst nach dem Aufstellungszeitpunkt eingetretene Entwicklung der höchstrichterlichen Rechtsprechung zurückzuführen ist.

Im Rahmen einer Betriebsprüfung für die Jahre 2000 bis 2002 wurde eine Erhöhung des Steuerbilanzgewinns ermittelt, die auf folgenden Veränderungen beruhte:

• Minderung der Pauschalwertberichtigung für Kun-denforderungen,
• höhere Bewertung der Wertpapiere,
• Minderung einer Verbindlichkeit,
• Erhöhung der Umsatzsteuerverbindlichkeit sowie
• Erhöhung der Steuerrückstellungen.

In 2004 hatte das Unternehmen den Prüfer auf einen zusätzlichen Rückstellungsbedarf im Jahr 2000 für Archivierungsaufwendungen hingewiesen, der sich wie folgt zusammensetzte:

• Raumaufwendungen für 10 Jahre aufbewahrungspflichtiges Archivgut,
• Raumaufwendungen für 6 Jahre aufbewahrungspflichtiges Archivgut,
• anteiliger Personal- und Sachaufwand für den Betrieb der Archive und die Vernichtung des Archivguts,
• Elektronische Archivierung Buchführungs-/Steuer-Daten – Bestandsspeicherung,
• Elektronische Archivierung Buchführungs-/Steuer-Daten – Wartung.

Bei der Ermittlung des Steuerbilanzgewinns wurde diese Rückstellung jedoch nicht (zugunsten des Unternehmens) vom Finanzamt berücksichtigt. Begründung: Eine Rückstellung für Aufbewahrungskosten sei nicht in der Handelsbilanz passiviert worden. Außerdem sei sie auch in Verbindung mit einer Bilanzberichtigung nicht zulässig; denn das BFH-Urteil, das die Verpflichtung zur Bildung einer derartigen Rückstellung bejahte, sei erst am 19.8.2002 ergangen. Im Zeitpunkt der Bilanzaufstellung (in 2001 für das Wirtschaftsjahr 31.12.2000) habe der Bilanzansatz vielmehr der höchstrichterlichen Rechtsprechung entsprochen. Er werde erst in der Bilanz falsch, in der die Änderung der Rechtsprechung erstmals berücksichtigt werden könne.

Laut der Entgegnung des Unternehmens sei jedoch die Rückstellung für Archivierungskosten auch schon vor der Verkündung des Urteils des BFH vom 19.8.2002 zulässig gewesen. Denn damit habe der BFH keine neue Rechtslage geschaffen, sondern vielmehr nur die bestehende Rechtslage interpretiert.

Lösung

Die gebotene Rückstellung für Archivierungsaufwendungen ist im Wege der Bilanzänderung (gemäß § 4 Abs. 2 Satz 2 EStG) bei der Bemessung des Steuerbilanzgewinns, welcher der Körperschaftsteuerveranlagung 2000 zugrunde gelegt wird, gewinnmindernd zu berücksichtigen (in Übereinstimmung mit FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 21.8.2007, 6 K 8269/04 B, siehe hier). Der enge zeitliche und sachliche Zusammenhang zwischen Bilanzberichtigung und Bilanzänderung ist zu bejahen, da sich sowohl die Änderung der Ansätze für Forderungen, Wertpapiere und Verbindlichkeiten als auch die Archivierungs-Rückstellung auf dieselbe Bilanz beziehen und die Änderung der Bilanz bereits bei Ankündigung der Bilanzberichtigung durch die Betriebsprüfung begehrt wurde.

Es entspricht dem Wesen einer Bilanzänderung, einen richtigen Bilanzansatz durch einen anderen ebenso richtigen Bilanzansatz zu ersetzen (z.B. bei Nutzung von Ansatz- oder Bewertungswahlrechten). Dies gilt auch für die vorliegende Rückstellungsproblematik: Vor deren erstmaliger höchstrichterlichen Klärung durch das BFH-Urteil vom 19.8.2002 (VIII R 30/01, BStBl. II 2003, 131) war eine Rückstellungsverpflichtung für die aus §§ 257 HGB, 147 AO folgenden Aufbewahrungspflichten weder in der Rechtsprechung noch in der Kommentarliteratur befürwortet worden. Sowohl der Nichtansatz als auch der Ansatz einer Rückstellung für Archivierungskosten sind demnach im vorliegenden Fall als richtig anzusehen.

Voraussetzung bleibt jedoch die korrespondierende Bilanzberichtigung, insbesondere wenn sie zuungunsten des Steuerpflichtigen ausfällt. Eine Bilanzänderung aufgrund nachträglich eingetretener oder bekannt gewordener tatsächlicher Umstände an sich, deren Berücksichtigung bei Aufstellung der ursprünglichen Bilanz nicht möglich gewesen wäre, ist hingegen nicht zulässig. In der Regel sollen daher – den vorliegenden Streitfall ausgenommen – nachträgliche Entwicklungen die Richtigkeit der Bilanz nicht berühren.

Umfang und Zusammensetzung der anfallenden Archivierungskosten sind von dem Unternehmen nachvollziehbar dargelegt worden.

[Anm. d. Red.]

BC 3/2008

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