Zu der Frage, wie der Umfang des Kapitalkontos i. S. d. § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG unter Zugrundelegung der Rechtsprechung zu bestimmen ist, wird wie folgt Stellung genommen:
Das Kapitalkonto im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG setzt sich zusammen
- aus dem Kapitalkonto des Gesellschafters in der Steuerbilanz der Gesellschaft und
- dem Mehr- oder Minderkapital aus einer etwaigen positiven oder negativen Ergänzungsbilanz des Gesellschafters (BFH-Urteil vom 30.3.1993, VIII R 63/91, BStBl. II 1993, 706).
Bei der Ermittlung des Kapitalkontos sind im Einzelnen folgende Positionen zu berücksichtigen:
1. Geleistete Einlagen
Hierzu rechnen insbesondere erbrachte Haft- und Pflichteinlagen, aber auch z.B. verlorene Zuschüsse zum Ausgleich von Verlusten. Pflichteinlagen gehören auch dann zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG, wenn sie unabhängig von der Gewinn- oder Verlustsituation verzinst werden.
2. In der Bilanz ausgewiesene Kapitalrücklagen
Wenn eine KG zur Abdeckung etwaiger Bilanzverluste ihr Eigenkapital vorübergehend durch Kapitalzuführung von außen im Wege der Bildung einer Kapitalrücklage erhöht, so verstärkt sich das steuerliche Eigenkapital eines jeden Kommanditisten nach Maßgabe seiner Beteiligung an der Kapitalrücklage.
3. In der Bilanz ausgewiesene Gewinnrücklagen
Haben die Gesellschafter einer KG durch Einbehaltung von Gewinnen Gewinnrücklagen in der vom Gesellschaftsvertrag hierfür vorgesehenen Weise gebildet, so verstärkt sich das steuerliche Eigenkapital eines jeden Kommanditisten nach Maßgabe seiner Beteiligung an der Gewinnrücklage.
Der Umstand, dass durch die Bildung von Kapital- (siehe Nr. 2) und Gewinnrücklagen das steuerliche Eigenkapital der KG nur vorübergehend verstärkt und die Haftung im Außenverhältnis nicht nachhaltig verbessert wird, ist für die Zugehörigkeit ausgewiesener Kapital- und Gewinnrücklagen zum Kapitalkonto im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG ohne Bedeutung.
4. Beteiligungskonto in Abgrenzung zu einem Forderungskonto (Darlehenskonto)
Nach § 167 Abs. 2 HGB wird der Gewinnanteil des Kommanditisten seinem Kapitalanteil nur so lange gutgeschrieben, wie dieser die Höhe der vereinbarten Pflichteinlage nicht erreicht. Nach § 169 HGB sind nicht abgerufene Gewinnanteile des Kommanditisten, soweit sie seine Einlage übersteigen, außerhalb seines Kapitalanteils gutzuschreiben. In diesem Fall sind die auf einem weiteren Konto (Forderungskonto oder Darlehenskonto) ausgewiesenen Gewinnanteile dem Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten zuzuordnen, weil sie ein selbstständiges Forderungsrecht des Kommanditisten gegenüber der Gesellschaft begründen.
§ 169 HGB kann jedoch durch Gesellschaftsvertrag abbedungen werden. Die Vertragspraxis hat daher ein System kombinierter Kapitalanteile mit geteilten Kapitalkonten entwickelt. Die Kapitalbeteiligung, das Stimmrecht und die Gewinn- bzw. Verlustbeteiligung richten sich regelmäßig nach dem Verhältnis der festen Kapitalanteile, wie sie auf dem sog. Kapitalkonto I ausgewiesen werden. Auf diesem Konto wird in der Regel die ursprünglich vereinbarte Pflichteinlage gebucht. Daneben wird ein zweites variables Gesellschafterkonto geführt, das eine Bezeichnung wie Kapitalkonto II, Darlehenskonto, Kontokorrentkonto o.Ä. zu tragen pflegt. Dieses Konto dient dazu, über das Kapitalkonto I hinausgehende Einlagen, Entnahmen oder Gewinn- und Verlustanteile auszuweisen. Es kann aber auch Gesellschafterdarlehen aufnehmen (BFH-Urteil vom 3.2.1988, I R 394/83, BStBl. II 1988, 551). Soweit deshalb ein Gesellschaftsvertrag die Führung mehrerer Gesellschafterkonten vorschreibt, kann nicht mehr die Rechtslage nach dem HGB zugrunde gelegt werden. Vielmehr ist entscheidend darauf abzustellen, welche Rechtsnatur das Guthaben auf dem gesellschaftsvertraglich vereinbarten zweiten Gesellschafterkonto hat (BFH-Urteil vom 3.2.1988, BStBl. II 1988, 551).
Werden auch Verluste auf dem separat geführten Gesellschafterkonto verrechnet, so spricht dies grundsätzlich für die Annahme eines im Gesellschaftsvermögen gesamthänderisch gebundenen Guthabens. Denn nach § 120 Abs. 2 HGB besteht der Kapitalanteil begrifflich aus der ursprünglichen Einlage und den späteren Gewinnen, vermindert um Verluste sowie Entnahmen. Damit werden stehengelassene Gewinne wie eine Einlage behandelt, soweit vertraglich nicht etwas anderes vereinbart ist; sie begründen keine Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft. Verluste mindern die Einlage und mindern nicht eine Forderung des Gesellschafters gegen die Gesellschaft. Insoweit fehlt es an den Voraussetzungen der §§ 362 bis 397 BGB. Die Einlage einschließlich der stehengelassenen Gewinne und abzüglich der Verluste und der Entnahmen stellt damit für die Gesellschaft Eigen- und nicht Fremdkapital dar. Deshalb lässt sich die Verrechnung von Verlusten auf dem separat geführten Gesellschafterkonto mit der Annahme einer individualisierten Gesellschafterforderung nur vereinbaren, wenn der Gesellschaftsvertrag dahin verstanden werden kann, dass die Gesellschafter im Verlustfall eine Nachschusspflicht trifft und die nachzuschießenden Beträge durch Aufrechnung mit Gesellschafterforderungen zu erbringen sind (BFH-Urteil vom 3.2.1988, BStBl. II 1988, 551).
Sieht der Gesellschaftsvertrag eine Verzinsung der separat geführten Gesellschafterkonten im Rahmen der Gewinnverteilung vor, so spricht dies weder für noch gegen die Annahme individualisierter Gesellschafterforderungen, weil eine Verzinsung von Fremdkapital (§§ 110, 111 HGB) und eine Verzinsung der Kapitalanteile im Rahmen der Gewinnverteilung (§§ 121 Abs. 1 und 2, 168 Abs. 1 HGB) gleichermaßen üblich und typisch sind. Sieht der Gesellschaftsvertrag eine Ermäßigung der Verzinsung entsprechend der Regelung in § 121 Abs. 1 Satz 2 HGB vor, so spricht dies allerdings für die Annahme eines noch zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Guthabens (BFH-Urteil vom 3.2.1988, BStBl. II 1988, 551).
Ob ein Gesellschafterdarlehen zum steuerlichen Eigenkapital der Gesellschaft oder zum steuerlichen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters gehört, lässt sich danach nur anhand der Prüfung der Gesamtumstände des Einzelfalls anhand der vom BFH aufgezeigten Kriterien entscheiden. Ein wesentliches Indiz für die Abgrenzung eines Beteiligungskontos von einem Forderungskonto ist, ob – nach der gesellschaftsvertraglichen Vereinbarung – auf dem jeweiligen Kapitalkonto auch Verluste gebucht werden.
5. Verlustvortrag in Abgrenzung zu Darlehen der Gesellschaft an den Gesellschafter
Nach § 167 Abs. 3 HGB nimmt der Kommanditist an dem Verlust nur bis zum Betrag seines Kapitalanteils und seiner noch rückständigen Einlage teil. Getrennt geführte Verlustvortragskonten mindern regelmäßig das Kapitalkonto des Kommanditisten im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG. Dies gilt auch, wenn die Regelung des § 167 Abs. 3 HGB von den Gesellschaftern abbedungen wird, so dass den Gesellschafter im Verlustfall eine Nachschusspflicht trifft. Derartige Verpflichtungen berühren die Beschränkung des Verlustausgleichs nach § 15a EStG nicht. Die Forderung der Gesellschaft gegen den Gesellschafter auf Übernahme bzw. Ausgleich des Verlustes entspricht steuerlich einer Einlageverpflichtung des Kommanditisten (BFH-Urteil vom 14.12.1995, IV R 106/94, BStBl. II 1996, 226) und ist damit erst bei tatsächlicher Erbringung in das Gesamthandsvermögen zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 11.12.1990, VIII R 8/87, BStBl. II 1992, 232). Dem zur Verlustübernahme verpflichteten Gesellschafter ist steuerlich zum Bilanzstichtag im Verlustentstehungsjahr ein Verlustanteil zuzurechnen, der zu diesem Stichtag auch sein Kapitalkonto im Sinne des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG vermindert. Eine Berücksichtigung der Verpflichtung im Sonderbetriebsvermögen ist nicht möglich (BFH-Urteil vom 14.12.1995, BStBl. II 1996, 226).
6. Kapitalersetzende Darlehen
Außer Betracht zu lassen sind kapitalersetzende Darlehen. Handels- und steuerrechtlich sind eigenkapitalersetzende Darlehen als Fremdkapital zu behandeln; eine Gleichbehandlung mit Eigenkapital ist nicht möglich (BFH-Urteil vom 5.2.1992, I R 127/90, BStBl. II 1992, 532).
7. Finanzplandarlehen
Auch Finanzplandarlehen können grundsätzlich nicht als Eigenkapital im Sinne des § 15a EStG behandelt werden.
Hierbei handelt es sich um Darlehen, die in den Finanzierungsplan der Gesellschaft einbezogen sind und dem Gesellschaftsvertrag zufolge neben der Bareinlage gewährt werden müssen. Sie sind durch günstige Kreditkonditionen, Pflicht zur langfristigen Belassung des Kapitals und Unentbehrlichkeit des Darlehens für die Verwirklichung der gesellschaftsvertraglichen Ziele gekennzeichnet.
Nach dem BFH-Urteil vom 7.4.2005 (IV R 24/03, BStBl. II 2005, 598) ist ein solches Finanzplandarlehen allerdings dann als Eigenkapital anzusehen, wenn es nicht einseitig von dem Kommanditisten gekündigt werden kann und im Falle des Ausscheidens oder der Liquidation der Gesellschaft mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto zu verrechnen ist. Anders als das kapitalersetzende Darlehen, das nur zeitweise eine Eigenkapitalfunktion übernimmt und diese verliert, wenn sich die Gesellschaft nachhaltig erholt und so ihre Kreditwürdigkeit zurückgewinnt, behält das Finanzplandarlehen in diesem Sinne seinen Charakter als materielles Eigenkapital mangels Kündbarkeit seitens des Kommanditisten unabhängig davon, ob sich die Gesellschaft in einer Krise befindet. Zudem hat seine spätere Verrechnung mit einem eventuell bestehenden negativen Kapitalkonto zur Folge, dass der Darlehensgeber im Verhältnis zu seinen Mitgesellschaftern für Verluste der Gesellschaft einzustehen hat.
Word-Vorlagen
Die OFD Frankfurt hat für die Zuordnung von Gesellschafter-Konten zum Eigenkapital oder Fremdkapital folgende Word-Vorlagen zur Verfügung gestellt:
- 25 30 16 0: Kapitalkonten § 15a EStG – Übersicht
- 25 30 17 0: Kapitalkonten § 15a EStG – Merkblatt
Praxis-Info!
Die Berechnung sowie Verbuchung der Zins-/Gewinnanteile an die Personengesellschafter zeigt der Beitrag von Drabek in BC 2016, 228 ff., Heft 5. Dabei wird die neuere Rechtsprechung des BFH kurz erörtert.
[Anm. d. Red.]
BC 8/2016
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