BFH-Beschluss vom 10.7.2017, X B 38/17
Eine § 6b-Rücklage darf nicht auf Wirtschaftsgüter übertragen werden, die zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt werden.
Soll eine § 6b-Rücklage übertragen werden, sind in der Buchhaltung nicht nur die Ersatz- bzw. Reinvestitionswirtschaftsgüter zu benennen, sondern auch der Betrieb, in dem die ausgewählten Ersatzwirtschaftsgüter zu finden sind.
Praxis-Info!
Problemstellung
Ein Gewerbebetrieb bildete 1998 eine zulässige Rücklage nach § 6b EStG, die zwei Jahre später (31.12.2000) etwa zur Hälfte aufgelöst wurde. Im Rahmen der Einkommensteuererklärung 2001 erklärte der Unternehmer, die Rücklage auf seine Beteiligungen an der D-KG und/oder der P-KG zu übertragen. Die D-KG fungierte als vermögensverwaltende Gesellschaft (Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung). Das Anlagevermögen der D-KG wurde der (in 2002 gegründeten) I-KG, einer weiteren 50%-Beteiligung des Gewerbetreibenden, zugeordnet.
Von den Anteilen am Grund und Boden sowie am Gebäude wurden zum 1.1.2002 Beträge für die Übertragung der § 6b-Rücklage abgezogen (Reinvestitionsobjekt).
Das Finanzamt erachtete die Übertragung der Rücklage für unzulässig. Sie sei daher zwingend im vierten Jahr nach ihrer Bildung und damit im Jahr 2002 aufzulösen; es habe eine Verzinsung mit 6% p.a. zu erfolgen. Die Beteiligung an der D-KG sei kein gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen bzw. keine Anschaffung im Sinne des § 6b EStG.
Das Finanzgericht bezweifelte, dass der Unternehmer tatsächlich die Beteiligung an der D-KG in die I-KG eingebracht habe. Der Jahresabschluss zum 31.12.2001 weise keine entsprechende Sonderbilanz für den Gewerbetreibenden oder sonstige Erläuterungen aus. Erst mit dem Jahresabschluss zum 31.12.2002 der I-KG habe eine solche Zuordnung stattgefunden. Durch die Ermittlung des Anlagevermögens zum 1.1.2002 werde die Zugehörigkeit der D-KG zum Betriebsvermögen zum 31.12.2001 nicht dargelegt. Denn die Wertermittlung zum 1.1.2002 enthält nicht automatisch eine Bilanz zum 31.12.2001.
Zudem fehle es auch an der Voraussetzung, dass die angeschafften Wirtschaftsgüter zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehörten.
Lösung
Unklar ist im Streitfall, welcher der beiden Auflösungsfälle der § 6b-Rücklage gemeint war:
Gewinnerhöhende Auflösung der Rücklage in Höhe des abgezogenen Betrags im Sinne des § 6b Abs. 3 Satz 4 EStG. Diese geht mit dem Abzug bis zur Höhe der Rücklage von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Reinvestitionsguts nach § 6b Abs. 3 Satz 2 EStG einher.
Sonstige freiwillige Auflösungohne diesen Abzug. Eine nach § 6b Abs. 3 EStG gebildete Rücklage kann in jedem Wirtschaftsjahr des Reinvestitionszeitraums freiwillig aufgelöst werden bzw. ist bei entsprechendem Fristablauf nach § 6b Abs. 3 Satz 5 EStG aufzulösen. Dies würde zum Gewinnzuschlag nach § 6b Abs. 7 EStG führen.
Das Finanzgericht ist im Streitfall davon ausgegangen, dass die Auflösung der Rücklage mit einer gewollten gleichzeitigen Übertragung der stillen Reserven beabsichtigt war. Eine sonstige Auflösung ist nicht erfolgt, da diese nicht erklärt wurde.
Das FG Münster hat mit Urteil vom 13.5.2016 (7 K 716/13 E) gegen die Auffassung der Finanzverwaltung in R 6b.2 Abs. 8 EStR sinngemäß Folgendes entschieden: Eine § 6b-Rücklage kann zeitlich bereits vor – grundsätzlich sogar unabhängig von – der Anschaffung oder Fertigstellung eines Ersatzwirtschaftsguts auf einen anderen Betrieb übertragen werden. Dies gilt in jedem Fall dann, wenn zum Zeitpunkt der Übertragung bereits mit der Herstellung des Wirtschaftsguts (Reinvestitionsguts) begonnen worden ist. Gegen dieses Urteil ist Revision eingelegt (VI R 50/16). Gemäß R 6b.2 Abs. 8 Satz 3 EStR darf eine § 6b-Rücklage auf einen anderen Betrieb erst in dem Wirtschaftsjahr übertragen werden, in dem der Abzug von den Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei Wirtschaftsgütern des anderen Betriebs vorgenommen wird. |
Eine Zeitdifferenz zwischen der Übertragung der Rücklage und der Anschaffung oder Herstellung eines – noch nicht präzise zu benennenden – Ersatzwirtschaftsguts ist im Streitfall nicht gegeben, weil der Erwerb des Anteils an der D-KG (und damit der entsprechenden Anteile an den Wirtschaftsgütern Grund und Boden sowie Gebäude) bereits im Jahr 2001 lag. Es geht hier vielmehr darum, ob die – bereits präzise zu benennenden – Ersatzwirtschaftsgüter dem Grunde nach überhaupt taugliche Reinvestitionsgüter sind. Das ist nur dann der Fall, wenn sie einem zur Übernahme der stillen Reserven fähigen Betrieb zugehören.
Mit Blick auf die in § 6b Abs. 4 EStG genannten Voraussetzungen darf eine Rücklage nicht auf Wirtschaftsgüter übertragen werden, die zur Erzielung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung genutzt werden. Die D-KG hat Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung erzielt.
Darüber hinaus fehlt in der Buchhaltung des klägerischen Einzelunternehmens nicht nur die Identifikation der Ersatzwirtschaftsgüter, sondern auch die Identifikation des Betriebs, in dem die vermeintlichen Ersatzwirtschaftsgüter zu finden sein sollen. Denn dort ist nur verzeichnet, dass die Rücklage entweder auf die D-KG oder die P-KG übergehen solle. Damit jedenfalls ist die Verfolgbarkeit der Rücklage nicht gewährleistet.
Im Weiteren lässt sich eine Zuordnung des Anteils an der D-KG zum Sonderbetriebsvermögen bei der I-KG spätestens zum 31.12.2001 aus den Unterlagen nicht entnehmen.
- Bei der Übertragung stiller Reserven bei Veräußerung bestimmter Anlagegüter (insbesondere Immobilien) handelt es sich um ein eigenständiges steuerbilanzielles Wahlrecht (§ 5 Abs. 1 EStG) ohne Umkehrmaßgeblichkeit für die Handelsbilanz. Dies führt zu einer entsprechenden Minderung der AfA-Bemessungsgrundlage.
- Voraussetzung für die Übertragung stiller Reserven ist, dass das neu angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört (vgl. § 6b Abs. 4 Satz 1 Nr. 3 EStG). Reinvestitionen in Wirtschaftsgüter einer ausländischen Betriebsstätte sind nicht nach § 6b EStG begünstigt.
- Für Reinvestitionen im EU/EWR-Ausland sieht § 6b Abs. 2a EStG Folgendes vor: Der Steuerpflichtige hat in dem Fall die Wahl, die auf die stillen Reserven des veräußerten Wirtschaftsguts entfallenden Steuern
– entweder sofort zu entrichten oder
– die zinslose Streckung über fünf gleiche Jahresraten zu beantragen.
Der Antrag kann nur im Wirtschaftsjahr der Veräußerung gestellt werden.
- Bei Inanspruchnahme einer § 6b-Rücklage (Reinvestitionsrücklage) oder von Sonderabschreibungen nach § 7g EStG muss mit der Bilanz ein gesondertes Verzeichnis (gemäß § 5 Abs. 1 Satz 2 EStG) vorgelegt werden, in dem aufzuführen sind:
– der Anschaffungs- bzw. Herstellungszeitpunkt,
– die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten,
– die Vorschrift des ausgeübten steuerlichen Wahlrechts und
– die vorgenommene Abschreibung.
Dies wird erfahrungsgemäß häufig übersehen und führt dann bei steuerlichen Betriebsprüfungen zu unangenehmen Überraschungen. Eine Erstellung des gesonderten Verzeichnisses ist im Zeitpunkt der Übertragung der § 6b-Rücklage auf das neu angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgut erforderlich.
- Rein steuerrechtlich zulässige Wertansätze in der Steuerbilanz (z.B. Reinvestitionsrücklage, Sonderabschreibungen) führen zu einer Ausdehnung des Anwendungsbereichs latenter Steuern, da sich handelsbilanzielle und steuerbilanzielle Wertansätze aufgrund des Wegfalls der umgekehrten Maßgeblichkeit nicht entsprechen. Dies kann sowohl zu aktiven als auch zu passiven latenten Steuern führen.
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Abb.: Anwendung des § 6b EStG
[Anm. d. Red.]
BC 11/2017
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