OFD Frankfurt/M., Verfügung vom 6.12.2017, S 2244 A-61-St 215
1. Grundsätze
Der Ausfall von Darlehen, die der Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft gewährt hat, führt in Höhe des Nennwerts zu (nachträglichen) Anschaffungskosten der Beteiligung an der Kapitalgesellschaft, wenn es sich um ein Finanzplandarlehen, krisenbestimmtes Darlehen oder Krisendarlehen handelt. Hingegen führt der Ausfall eines in der Krise stehen gelassenen Darlehens nur in Höhe des Teilwerts im Zeitpunkt des Eintritts der Krise zu Anschaffungskosten. Dieser Wert liegt wegen der Krise der Kapitalgesellschaft regelmäßig bei 0 €.
Einlagen eines Gesellschafters in die Kapitalgesellschaft führen immer zu Anschaffungskosten der Beteiligung.
2. Gestaltung
Ein Gesellschafter hat der Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt, welches als in der Krise stehen gelassenes Darlehen zu qualifizieren ist. Die Kapitalgesellschaft kann das Darlehen nicht zurückzahlen, der Ausfall wäre nicht als nachträgliche Anschaffungskosten zu berücksichtigen. Nun leistet der Gesellschafter eine Einlage in die Kapitalgesellschaft, die er gegebenenfalls bei einer Bank refinanziert hat. Die Kapitalgesellschaft tilgt mit diesen Finanzmitteln das Darlehen des Gesellschafters. Hat der Gesellschafter die Einlage refinanziert, zahlt er das Refinanzierungsdarlehen bei der Bank zurück.
Wirtschaftlich hat der Gesellschafter mit der Einlage den gleichen finanziellen Verlust erlitten wie mit einem Darlehensausfall. Statt eines Darlehensanspruchs, der nicht mehr erfüllt wird, hat er nun eine Einlage geleistet, die er nicht mehr zurückerhält. Steuerlich wird jedoch ein Darlehensausfall, der nicht zu Anschaffungskosten führt, durch eine anschaffungskostenerhöhende Einlage ersetzt.
Anstatt einer Einlage kann der Gesellschafter das alte Darlehen auch durch ein neu gewährtes Gesellschafterdarlehen tilgen. Da sich die Kapitalgesellschaft in der Krise befindet, wäre das neue Darlehen als Krisendarlehen zu beurteilen und bei Ausfall in voller Höhe als Anschaffungskosten zu berücksichtigen.
3. Rechtliche Würdigung
Das FG Niedersachsen hat mit Urteil vom 26.9.2012 (2 K 13510/10) entschieden, dass es sich um einen Gestaltungsmissbrauch im Sinne des § 42 AO handelt, soweit die neu zugeführten Finanzmittel nur dazu dienten, Darlehen abzulösen, die der auch die neuen Finanzmittel zuführende Gesellschafter der Gesellschaft gewährt hatte. Könne die Kapitalgesellschaft die ursprünglichen Darlehen des Gesellschafters nur zurückzahlen, weil sie kurz zuvor (im Streitfall tags zuvor) einen entsprechenden Betrag von diesem Gesellschafter darlehensweise (neu) oder als Einlage erhalten habe, änderten sich durch diese gegenläufigen Zahlungen weder die wirtschaftliche Position des Gesellschafters noch der Kapitalgesellschaft. Zweck dieses „Hin- und Herzahlens“ könne insoweit nur gewesen sein, dem Gesellschafter die steuermindernde Berücksichtigung wirtschaftlich bereits entstandener Vermögensverluste des Privatvermögens nach § 17 EStG zu ermöglichen.
In den Urteilen des FG Düsseldorf vom 18.12.2014 (11 K 3614/13 E, 11 K 3615/13 E, 11 K 3617/13 E) leisteten die Gesellschafter Einlagen in die Kapitalrücklage der Gesellschaft, mit der ein Bankdarlehen der Gesellschaft getilgt wurde, für welches die Gesellschafter gebürgt hatten. Das FG Düsseldorf teilt im Ergebnis die Auffassung des FG Niedersachsen, jedoch mit der Argumentation der wirtschaftlichen Betrachtungsweise. Wirtschaftlich betrachtet, diente die Zuführung in die Kapitalrücklage und anschließende Weiterleitung dieser Zahlung an die Bank zur Ablösung der von den Gesellschaftern gewährten Sicherheiten. Dies führe nicht generell zu nachträglichen Anschaffungskosten, sondern der Aufwand teile die steuerliche Beurteilung der abgelösten Sicherheit. Für die Frage der nachträglichen Anschaffungskosten ist demnach die Bürgschaft zu würdigen.
Das Urteil des FG Niedersachsen ist rechtskräftig, gegen die Urteile des FG Düsseldorf hingegen wurden Revisionen eingelegt (IX R 6/15, IX R 7/15, IX R 5/15). Mit Beschluss vom 11.10.2017 hat der BFH in dem Revisionsverfahren IX R 5/15 das Bundesfinanzministerium zum Verfahrensbeitritt aufgefordert. Es sei die Rechtsfrage zu klären, ob Zuzahlungen, die der Gesellschafter in das Eigenkapital leistet und die bei der Kapitalgesellschaft als Kapitalrücklage auszuweisen sind (§ 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB), bei diesem in jedem Fall und zu jedem denkbaren Zeitpunkt zu (nachträglichen) Anschaffungskosten im Sinne des § 255 Abs. 1 Sätze 1 und 2 HGB führen und ob solche Zuzahlungen einen Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts (§ 42 AO) darstellen könnten. Das Bundesfinanzministerium ist dem Verfahren beigetreten.
Berufen sich Steuerpflichtige in gleichgelagerten Sachverhalten auf oben genannte Verfahren, ruhen die Einsprüche gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO.
Praxis-Info!
Mit dem „Gesetz zur Modernisierung des GmbH-Rechts und zur Bekämpfung von Missbräuchen” (MoMiG), welches am 1.11.2008 in Kraft getreten ist, wurden die Rechtsprechungsregeln zum „eigenkapitalersetzenden Darlehen” abgeschafft.
Gesellschafterdarlehen und Leistungen auf Forderungen, die einem Gesellschafterdarlehen wirtschaftlich entsprechen, sind seither ausdrücklich nicht mehr dem Eigenkapital gleichgestellt. Tilgungsleistungen stellen deshalb – vorbehaltlich des solvency-tests – keine nach dem GmbHG verbotene Auszahlung des Kapitals dar (§ 30 Abs. 1 Satz 3 GmbHG).
Allerdings ist nunmehr einheitlich für alle Rechtsformen von Gesellschaften in der Insolvenzordnung der Nachrang von Gesellschafterdarlehen und diesen wirtschaftlich entsprechenden Forderungen aus Rechtshandlungen angeordnet; diese dürfen erst nach Befriedigung aller anderen Insolvenzforderungen befriedigt werden (§ 39 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 4 InsO). Ausgenommen sind Darlehen von nicht geschäftsführenden Gesellschaftern, die mit 10% oder weniger am Kapital der Gesellschaft beteiligt sind (bislang bei der AG: 25%). Nach dem weiterhin geltenden Sanierungsprivileg gilt der Nachrang einer Gesellschafterforderung bis zur nachhaltigen Sanierung der Gesellschaft nicht gegenüber demjenigen Gesellschafter, der bei (drohender) Insolvenz Gesellschaftsanteile zum Zwecke der Sanierung erwirbt.
Ungeachtet der regelmäßigen Nachrangigkeit von Gesellschafterdarlehen in der Insolvenz sind Gesellschafterdarlehen als Verbindlichkeit der Gesellschaft im Überschuldungsstatus zu berücksichtigen, wenn nicht ausdrücklich ein „Rangrücktritt” vereinbart worden ist, wonach der Gesellschafter im Rang hinter die übrigen Kreditgeber zurücktritt, die keine Rangrücktrittserklärung abgegeben haben. Soll die Verbindlichkeit indes auch im Überschuldungsstatus außer Ansatz bleiben, muss der Gesellschafter überdies einen Rangrücktritt erklären, dessen Rangtiefe jenseits des § 39 Abs. 1 Nr. 5 InsO reicht (sog. „virtuelle Nr. 6“). Durch einen Rangrücktritt ist der Gläubiger mit dem Schicksal der Gesellschaft unauflöslich verwoben.
[Anm. d. Red.]
BC 2/2018
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