Dr. Hans-Jürgen Hillmer
BFH-Urteil vom 4.4.2019, VI R 27/17
Das seit 2014 geltende steuerliche Reisekostenrecht sieht für nicht ortsfest eingesetzte Arbeitnehmer und Beamte Einschränkungen des Werbungskostenabzugs vor. Diese sind an die sog. erste Tätigkeitsstätte gekoppelt, was vom BFH für verschiedene Berufsgruppen als verfassungsgemäß bestätigt worden ist. Die Folgen der geänderten Rechtslage betreffen neben Streifenpolizisten z.B. auch Piloten, Luftsicherheitskontrollkräfte oder befristet Beschäftigte.
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Hintergrund
Beruflich veranlasste Fahrtkosten von nichtselbständig Beschäftigten sind steuerrechtlich grundsätzlich in Höhe des tatsächlichen Aufwands als Werbungskosten abziehbar. Allerdings sind Abzugsbeschränkungen für den Weg zwischen der Wohnung und dem Arbeits- bzw. Dienstort zu beachten. Werbungskosten liegen hier nur im Rahmen der sog. Pkw-Entfernungspauschale in Höhe von 0,30 € je Entfernungskilometer vor. Dabei definiert das neue Recht den Arbeits- oder Dienstort als „erste Tätigkeitsstätte“ (zuvor: „regelmäßige Arbeitsstätte“). Nach dem neuen Recht (vgl. dazu die Schwerpunkt-Ausgabe BC 2014, 415 ff., Heft 10; erste FG-Entscheidungen siehe hier) bestimmt sich die erste Tätigkeitsstelle gemäß § 9 Abs. 4 EStG anhand der arbeitsvertraglichen oder dienstrechtlichen Zuordnung durch den Arbeitgeber. Demgegenüber kam es zuvor auf den qualitativen Schwerpunkt der Tätigkeit des Arbeitnehmers an. Diese Änderung ist für die Bestimmung des Anwendungsbereichs der Entfernungspauschale (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 1 und 2 EStG) sowie der Verpflegungspauschalen (§ 9 Abs. 4a S. 1 EStG) von Bedeutung.
Lösung
Der Streitfall VI R 27/17 betraf einen Polizisten, der arbeitstäglich zunächst seine Dienststelle aufsuchte und von dort seinen Einsatz- und Streifendienst antrat. Die Tätigkeiten in der Dienststelle beschränkten sich im Wesentlichen auf die Vor- und Nachbereitung des Einsatz- und Streifendiensts. In seiner Einkommensteuererklärung für 2015 machte er Fahrtkosten von seiner Wohnung zur Polizeidienststelle sowie Verpflegungsmehraufwendungen entsprechend der bisherigen höchstrichterlichen Rechtsprechung nach Dienstreisegrundsätzen geltend. Er ging davon aus, dass keine erste Tätigkeitsstätte vorliege, da er schwerpunktmäßig außerhalb der Polizeidienststelle im Außendienst tätig sei.
Das Finanzamt (FA) berücksichtigte Fahrtkosten lediglich in Höhe der Entfernungspauschale. Mehraufwendungen für Verpflegung setzte es nicht an. Dazu hat der BFH die Klageabweisung der Vorinstanz darin bestätigt, dass nach neuem Recht entscheidend ist, ob der Arbeitnehmer oder Beamte einer ersten Tätigkeitsstätte durch arbeits- oder dienstrechtliche Festlegungen sowie diese ausfüllende Absprachen und Weisungen des Arbeitgebers (Dienstherrn) dauerhaft zugeordnet ist. Ist dies der Fall, kommt es auf den qualitativen bzw. quantitativen Schwerpunkt der Tätigkeit des Arbeitnehmers entgegen der bis 2013 geltenden Rechtslage nicht an.
Ausreichend ist, dass der Arbeitnehmer (Beamte) am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat. Dies war nach den Feststellungen des FG bei dem Streifenpolizisten im Hinblick auf Schreibarbeiten und Dienstantrittsbesprechungen der Fall. Verfassungsrechtliche Bedenken gegen die Neuregelung verneint der BFH. Der Gesetzgeber habe sein Regelungsermessen nicht überschritten, da sich Arbeitnehmer in unterschiedlicher Weise auf die immer gleichen Wege einstellen und so auf eine Minderung der Wegekosten hinwirken könnten.
Der mit Urteil vom 11.4.2019 entschiedene Streitfall VI R 40/16 betraf eine Pilotin. Fliegendes Personal – wie Piloten oder Flugbegleiter –, das von seinem Arbeitgeber arbeitsrechtlich einem Flughafen dauerhaft zugeordnet ist und auf dem Flughafengelände zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten erbringt, die arbeitsvertraglich geschuldet sind, hat dem BFH zufolge dort seine erste Tätigkeitsstätte. Da die Pilotin in den auf dem Flughafengelände gelegenen Räumen der Airline in gewissem Umfang auch Tätigkeiten im Zusammenhang mit der Flugvor- und Flugnachbereitung zu erbringen hatte, verfügte sie dort über eine erste Tätigkeitsstätte. Unerheblich war somit, dass sie überwiegend im internationalen Flugverkehr tätig war. Der BFH weist zudem darauf hin, dass auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Bahnhof oder Flughafen) als (großräumige) erste Tätigkeitsstätte in Betracht kommt. Da ist es folgerichtig, dass der BFH in der ebenfalls am 11.4.2019 entschiedenen Sache VI R 12/17 den Ansatz der Fahrtkosten nach Dienstreisegrundsätzen bei einer Luftsicherheitskontrollkraft verneint hat, die auf dem gesamten Flughafengelände eingesetzt wurde.
Mit zwei weiteren Urteilen (vom 11.4.2019, VI R 36/16, und vom 10.4.2019, VI R 6/17) hat der BFH bei befristeten Arbeitsverhältnissen entschieden, dass eine erste Tätigkeitsstätte vorliegt, wenn der Arbeitnehmer für die Dauer des befristeten Dienst- oder Arbeitsverhältnisses an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung tätig werden soll. Erfolgt während der Befristung eine Zuordnung zu einer anderen Tätigkeitsstätte, stellt Letztere keine erste Tätigkeitsstätte mehr dar, weshalb ab diesem Zeitpunkt wieder die Dienstreisegrundsätze Anwendung finden. Damit war der Kläger in der Sache VI R 6/17 erfolgreich. Der BFH bestätigte hier die Auffassung des FG, sodass dem Kläger Reisekosten im Rahmen einer Auswärtstätigkeit mit 0,30 € je gefahrenen Kilometer zustehen. Im Fall VI R 36/16, der einen Gesamthafenarbeiter betrifft, kam es zu einer Zurückverweisung an das FG, damit geprüft wird, ob überhaupt ortsfeste Einrichtungen vorliegen.
- Auch mehr als fünf Jahre nach Einführung des neuen Reisekostenrechts gibt es sehr unterschiedliche Positionen: Während das BMF die Änderungen zum 1.1.2014 zu einem erfolgreich umgesetzten Reformprojekt mit mehr Rechtssicherheit und einer vereinfachten Handhabung der steuerlichen Regelungen hochstilisiert hatte, war die neue Rechtslage von Anwendern teilweise als verfassungswidrig gebrandmarkt worden. Dem ist der BFH nun mit zeitgleich am 18.7.2019 veröffentlichten Urteilen vom 4., 10. und 11.4.2019 entgegengetreten und hat das seit 1.1.2014 geltende steuerliche Reisekostenrecht für verfassungsgemäß erklärt.
- Nachdem nunmehr der vom BFH bestätigte Leitgedanke von höchstens einer ersten Tätigkeitsstätte das steuerliche Reisekostenrecht prägt, ist es Arbeitgebern mit den jetzt maßgeblichen Regelungen deutlich leichter geworden, eine „erste Tätigkeitsstätte“ zu bestimmen. Aus Sicht des Lohnsteuerexperten RA Klaus Strohner, der als Leiter des Geschäftsfelds Lohnsteuer bei der Vistra GmbH & Co. KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft in Köln tätig ist, ist besonders wichtig, dass Arbeitgeber durch eigene Zuordnungsentscheidungen bestimmen können, wo die jeweilige erste Tätigkeitsstätte eines Mitarbeiters sein soll – ein Tatbestand, der in der Vergangenheit immer wieder zu Streit mit der Finanzverwaltung geführt hatte.
- Der von Strohner beschriebene Anwendungsbereich ist sehr weit und betrifft Massenfälle: Außendienstmitarbeiter mit Firmenwagen, Arbeitnehmer mit Tätigkeit an verschiedenen Betriebsstätten ihres Unternehmens, Mitarbeiter bei nationalen und international tätigen Touristikunternehmen, Spezialisten mit Querschnittsfunktionen in Unternehmensgruppen und viele andere mehr haben allesamt gemeinsam, dass sie ihre Arbeit an den unterschiedlichsten Tätigkeitsstätten erbringen. Bei all diesen Fällen hat die Frage nach dem Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte – so die Erfahrungen des Experten Strohner – weitreichende Bedeutung für den Umfang steuerfreien Reisekostenersatzes auf der Unternehmensebene und zugleich für die Besteuerung von Arbeitslohneinkünften auf der Ebene der Arbeitnehmer sowie nicht zuletzt für deren Werbungskostenabzug. Denn vom Vorliegen einer ersten Tätigkeitsstätte hängt es z.B. ab,
– ob ein Zuschlag bei der Firmenwagenversteuerung zu erfassen ist,
– ob die Entfernungspauschale Anwendung findet und
– ob das steuerliche Reisekostenrecht greift.
- Abzuwarten bleibt nach den von Strohner als Erst-Reaktion auf die BFH-Veröffentlichungen am 18.7.2019 dankenswerterweise spontan gegebenen Hinweise allerdings, ob durch die Änderungen im steuerlichen Reisekostenrecht in der Ausprägung der ersten einschlägigen BFH-Rechtsprechung die für Unternehmen dringend nötige dauerhafte Senkung von Administrations- und IT-Aufwand tatsächlich eintreten wird. Dies dürfte aber auch damit zu tun haben, dass die mit Reisekosten verbundenen Fragen in der betrieblichen Praxis seitens der Abrechnungsexperten nicht selten unterschätzt werden. Mit den BFH-Urteilen vom April 2019 sollte es möglich sein, entsprechende Lücken zu schließen.
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Dipl.-Kfm. Dr. Hans-Jürgen Hillmer, BuS-Netzwerk Betriebswirtschaft und Steuern, Coesfeld
BC 8/2019
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