Steuerliche Behandlung der Reisekosten von Arbeitnehmern

BMF-Schreiben vom 25.11.2020, IV C 5 – S 2353/19/10011 :006; DOK 2020/1229128

Zur steuerlichen Beurteilung von Reisekosten der Arbeitnehmer hat die Finanzverwaltung das BMF-Schreiben vom 24.10.2014 (IV C 5 – S 2353/14/10002; DOK 2014/0849647, vgl. Plenker, BC 2014, 444, Heft 11) präzisiert bzw. ergänzt. Integriert wird insbesondere die aktuelle Finanzgerichtsrechtsprechung. Im Folgenden wird auf ausgewählte Änderungen zusammenfassend eingegangen.

Praxis-Info!

Erste Tätigkeitsstätte

Tätigkeitsstätte ist eine von der Wohnung getrennte, ortsfeste betriebliche Einrichtung, die räumlich zusammengefasste Sachmittel umfasst,

• die der Tätigkeit des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten dienen und mit dem Erdboden verbunden sind oder
• dazu bestimmt sind, überwiegend standortgebunden genutzt zu werden.

Auch fest mit dem Erdreich verbundene Baucontainer stellen „ortsfeste“ betriebliche Einrichtungen dar.

Als erste Tätigkeitsstätte kommt auch ein großflächiges und entsprechend infrastrukturell erschlossenes Gebiet (z.B. Werksanlage, Betriebsgelände, Zechengelände, Bahnhof oder Flughafen) in Betracht.

Eine erste Tätigkeitsstätte liegt vor, wenn der Arbeitnehmer einer solchen Tätigkeitsstätte (§ 9 Abs. 4 S. 1 EStG) dauerhaft – mittels dienst- oder arbeitsrechtlicher Festlegung durch den Arbeitgeber –zugeordnet ist. Für die Zuordnung wird eine in die Zukunft gerichtete Prognose durch den Arbeitgeber getroffen. Bezüglich der Prognose ist lediglich entscheidend, ob der Arbeitnehmer bei einer nach den dienst- oder arbeitsrechtlichen Festlegungen an einer ortsfesten betrieblichen Einrichtung des Arbeitgebers, eines verbundenen Unternehmens oder eines vom Arbeitgeber bestimmten Dritten tätig werden soll. Ausreichend und zugleich erforderlich ist, dass der Arbeitnehmer am Ort der ersten Tätigkeitsstätte zumindest in geringem Umfang Tätigkeiten zu erbringen hat, die er arbeitsvertraglich oder dienstrechtlich schuldet und die zu dem von ihm ausgeübten Berufsbild gehören.

Die Zuordnung durch den Arbeitgeber kann außerhalb des Dienst- oder Arbeitsvertrags erfolgen (auch mündlich oder konkludent). Es ist also keine Dokumentation erforderlich. Unbefristet ist eine Zuordnung, wenn die Dauer der Zuordnung zu einer Tätigkeitsstätte nicht kalendermäßig bestimmt ist und sich auch nicht aus Art, Zweck oder Beschaffenheit der Arbeitsleistung ergibt.

Besonderheiten gelten u.a. bei befristeten Beschäftigungsverhältnissen und einer vollzeitigen Bildungsmaßnahme.

Verpflegungsmehraufwendungen

Als „üblich“ gilt eine Mahlzeit, deren Preis 60 € nicht übersteigt (§ 8 Abs. 2 S. 8 EStG). Hierbei sind auch die zur Mahlzeit eingenommenen Getränke einzubeziehen. Die Preisgrenze von 60 € gilt unabhängig davon, ob die Mahlzeit im Inland oder im Ausland zur Verfügung gestellt wird.

Sofern der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer eine übliche Mahlzeit bis 60 € zur Verfügung stellt – oder einen Dritten hierzu beauftragt –, ist die Verpflegungspauschale täglich wie folgt zu kürzen:

• 20% für ein Frühstück und
• jeweils 40% für ein Mittag- oder Abendessen.

Die z.B. auf Flügen gereichten kleinen Tüten mit Chips, Salzgebäck, Schokowaffeln, Müsliriegel oder bei anderen Anlässen zur Verfügung gestellte vergleichbare Knabbereien und unbelegte Backwaren führen zu keiner Kürzung der Pauschalen.

Der Arbeitnehmer muss – aus welchen Gründen auch immer – die vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellte Mahlzeit nicht tatsächlich eingenommen haben. Stellt der Arbeitgeber an dessen Stelle dem Arbeitnehmer eine weitere gleichartige Mahlzeit zur Verfügung, sind mit Blick auf die 60 €-Grenze die Kosten beider Mahlzeiten zusammenzurechnen. Leistet der Arbeitnehmer für eine weitere vom Arbeitgeber gestellte Mahlzeit eine Zuzahlung, ist eine Minderung des Kürzungsbetrags möglich.

Ein Werbungskostenabzug des Arbeitnehmers bei seiner Einkommensteuerveranlagung durch die Vorlage von Belegen für eine auf eigene Veranlassung eingenommene Verpflegung anstelle der vom Arbeitgeber zur Verfügung gestellten Mahlzeit ist ausgeschlossen. Hier bleibt es bei der typisierenden Kürzung der steuerlichen Verpflegungspauschalen (§ 9 Abs. 4a S. 8 EStG).

Werden im Rahmen einer beruflichen Auswärtstätigkeit vom Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Essenmarken zur Verfügung gestellt, handelt es sich innerhalb der Dreimonatsfrist nicht um eine vom Arbeitgeber gestellte Mahlzeit, sondern lediglich um eine Verbilligung der vom Arbeitnehmer selbst veranlassten und bezahlten Mahlzeit. Nach Ablauf der Dreimonatsfrist sind die an diese Arbeitnehmer ausgegebenen Essenmarken (Essensgutscheine, Restaurantschecks) mit dem maßgebenden Sachbezugswert zu bewerten.

Doppelte Haushaltsführung

Eine doppelte Haushaltsführung liegt nur dann vor, wenn der Arbeitnehmer außerhalb des Ortes seiner ersten Tätigkeitsstätte einen eigenen Haushalt unterhält (Hauptwohnung) und auch am Ort der ersten Tätigkeitsstätte wohnt (Zweitwohnung). Die Anzahl der Übernachtungen ist unerheblich.

• Dabei ist eine Hauptwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte belegen, wenn der Steuerpflichtige von dieser Wohnung seine erste Tätigkeitsstätte in zumutbarer Weise täglich erreichen kann. Eine Fahrzeit von bis zu einer Stunde je Wegstrecke unter Zugrundelegung individueller Verkehrsverbindungen und Wegezeiten kann in der Regel als zumutbar angesehen werden. Aus Vereinfachungsgründen kann für die Frage, ob die Hauptwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte belegen ist oder nicht – z.B. wenn sie innerhalb derselben politischen Gemeinde, Stadt oder in deren unmittelbaren Umkreis liegt –, die Entfernung der kürzesten Straßenverbindung (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 4 EStG) zwischen Hauptwohnung und erster Tätigkeitsstätte herangezogen werden. Beträgt die Entfernung zwischen Hauptwohnung und erster Tätigkeitsstätte mehr als 50 km, ist davon auszugehen, dass sich die Hauptwohnung außerhalb des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte befindet.
• Eine Zweitwohnung oder -unterkunft in der Nähe des Ortes der ersten Tätigkeitsstätte steht einer Zweitwohnung am Ort der ersten Tätigkeitsstätte gleich. Aus Vereinfachungsgründen kann davon ausgegangen werden, dass die Zweitwohnung noch am Ort der ersten Tätigkeitstätte belegen ist, wenn die Entfernung der kürzesten Straßenverbindung (§ 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 4 S. 4 EStG) zwischen Zweitwohnung oder -unterkunft und erster Tätigkeitsstätte nicht mehr als 50 km beträgt. Liegt die Zweitwohnung mehr als 50 km vom Ort der ersten Tätigkeitsstätte entfernt, ist zu prüfen, ob die erste Tätigkeitsstätte von der Zweitwohnung oder -unterkunft noch in zumutbarer Weise täglich erreicht werden kann. Eine Fahrzeit von bis zu einer Stunde je Wegstrecke unter Zugrundelegung individueller Verkehrsverbindungen und Wegezeiten ist dabei als zumutbar anzusehen.

Ein ausschlaggebender beruflicher Grund, eine Zweitwohnung zu beziehen, ist die wesentliche Verkürzung der Fahrtstrecke oder Fahrzeit zur ersten Tätigkeitsstätte. Aus Vereinfachungsgründen kann von einer beruflichen Veranlassung des Beziehens der Zweitwohnung oder -unterkunft ausgegangen werden, wenn die kürzeste Straßenverbindung von der Zweitwohnung oder -unterkunft zur ersten Tätigkeitsstätte weniger als die Hälfte der kürzesten Straßenverbindung zwischen der Hauptwohnung (Mittelpunkt der Lebensinteressen) und der ersten Tätigkeitsstätte beträgt oder die Fahrzeit zur ersten Tätigkeitsstätte für eine Wegstrecke halbiert wird. Sind die Voraussetzungen dieser Vereinfachungsregelung nicht erfüllt, ist das Vorliegen einer beruflich veranlassten doppelten Haushaltsführung auf andere Weise anhand der konkreten Umstände des Einzelfalls darzulegen.

Dem Arbeitnehmer werden Unterkunftskosten für eine doppelte Haushaltsführung bis zu einem nachgewiesenen Höchstbetrag von 1.000 € pro Monat im Inland anerkannt (z.B. Miete, Reinigung). Ausgeschlossen von der steuerlichen Begünstigung sind jedoch Aufwendungen für Hausrat, Einrichtungsgegenstände oder Arbeitsmittel, mit denen die Zweitwohnung ausgestattet ist. Aufwendungen für die erforderliche Einrichtung und Ausstattung der Zweitwohnung, soweit sie nicht überhöht sind, können als sonstige notwendige Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung berücksichtigt werden. Übersteigen die Anschaffungskosten des Arbeitnehmers für Einrichtung und Ausstattung der Zweitwohnung (ohne Arbeitsmittel) insgesamt nicht den Betrag von 5.000 € einschließlich Umsatzsteuer, ist aus Vereinfachungsgründen davon auszugehen, dass es sich um notwendige Mehraufwendungen der doppelten Haushaltsführung handelt.

Bei Beendigung der doppelten Haushaltsführung ist eine Vorfälligkeitsentschädigung wegen vorzeitiger Ablösung einer Grundschuld aufgrund der Veräußerung der Zweitwohnung nicht als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Reisenebenkosten bei Fahrtätigkeit

Zur Abgeltung der notwendigen Mehraufwendungen, die einem Arbeitnehmer während seiner auswärtigen beruflichen Tätigkeit auf einem Kraftfahrzeug des Arbeitgebers im Zusammenhang mit einer Übernachtung in dem Kraftfahrzeug entstehen, gilt Folgendes: Ab 1.1.2020 wird einheitlich im Kalenderjahr eine Pauschale von 8 € für jeden Kalendertag berücksichtigt, an dem der Arbeitnehmer eine Verpflegungspauschale nach § 9 Abs. 4a S. 3 Nrn. 1 und 2 sowie S. 5 zu denNrn. 1 und 2 EStG beanspruchen könnte. Die Pauschale kann auch von mitfahrenden Arbeitnehmern beansprucht werden, die ebenfalls im Fahrzeug übernachten, wenn der Arbeitgeber keine weiteren Erstattungen für Übernachtungskosten leistet oder der Arbeitnehmer keine weiteren Übernachtungskosten als Werbungskosten geltend macht. Die übrigen Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 5b EStG müssen erfüllt sein.

[Anm. d. Red.]

BC 1/2021

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