Gewerbesteuerliche Abgrenzung fiktiven Anlagevermögens

Ländererlasse vom 6.4.2022

Das Bundesfinanzministerium (BMF) und die obersten Finanzbehörden der Länder (OFL) haben eine Überarbeitung des bisherigen Erlasses zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung vorgenommen. Die Änderungen ergehen aufgrund der Rechtsprechung „zur gewerbesteuerlichen Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen sowie dem Vorliegen fiktiven Anlagevermögens“. Damit erkennt die Finanzverwaltung in Teilbereichen die fortentwickelte Rechtsprechung an, wobei aber Klarheit nur begrenzt geschaffen wird.

Praxis-Info!

Hintergrund

Es geht um die Hinzurechnungsvorschriften des § 8 Nr. 1 Buchst. d und e GewStG, die bekanntlich seit ihrem Inkrafttreten zum 1.1.2008 immer mal wieder im Fokus von Streitigkeiten mit der Finanzverwaltung stehen. Grund dafür war u.a. die Erweiterung der Hinzurechnungstatbestände auf Nutzungsüberlassungen von Immobilien. Nicht zuletzt die Tourismuswirtschaft hatte mehr als ein Jahrzehnt mit Unsicherheiten zu kämpfen, weil die Finanzverwaltung eine mitunter lebensfremd anmutende Interpretation des Begriffs „fiktives Anlagevermögen“ vertrat.

Nachdem der BFH in einer Reihe von jüngeren Urteilen zu Fragen der gewerbesteuerlichen Hinzurechnung – insbesondere zur Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen bei unterjähriger Veräußerung von hergestelltem Umlaufvermögen sowie zum Vorliegen von fiktivem (angenommenem) Anlagevermögen – Stellung genommen hatte, hat nun die Finanzverwaltung nachgezogen und die gleich lautenden Erlasse zu Anwendungsfragen zur Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG i.d.F. des UntStRefG 2008 vom 14.8.2007 (BGBl. I 2007, 1912, BStBl. I 2007, 630) und vom 2.7.2012 (BStBl. I 2012, 654) geändert.

Lösung

Der bisherige Ländererlass wird an zwei Stellen ergänzt, zunächst in Rn. 2 zum allgemeinen Grundsatz der Hinzurechnung bei gewinnmindernden Aufwendungen und ferner in Rn. 29b zur Hinzurechnung von Miet- und Pachtzinsen.

(1) In den genannten Erlassen wird der bisherige Satz 2 in Rn. 2 durch folgende Sätze ersetzt: „Demnach unterbleibt eine Hinzurechnung von Aufwendungen, die am Bilanzstichtag als Anschaffungs- oder Herstellungskosten des Anlage- oder Umlaufvermögens aktiviert wurden. Losgelöst hiervon unterbleibt in Fällen bereits unterjährig ausgeschiedener Wirtschaftsgüter eine Hinzurechnung für solche Aufwendungen, die als Anschaffungs- oder Herstellungskosten aktiviert worden wären, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätte. … Aufwendungen, die im Zusammenhang mit der Herstellung eines selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsguts des Anlagevermögens stehen, sind aufgrund des Aktivierungsverbots in § 5 Abs. 2 EStG stets hinzuzurechnen“; hierbei wird auf das BFH Urt. v. 12.11.2020 – III R 38/17 – und das BFH Urt. v. 30.7.2020 – III R 24/18 – Bezug genommen. Mit dem Urteil vom 30.7.2020 hatte der BFH eine stichtagsbezogene Betrachtung abgelehnt und folgte einer am Bilanzsteuerrecht ausgerichteten Wertung. Es ist demnach zu klären, ob eine Aktivierung erfolgt wäre, wenn sich das Wirtschaftsgut am Bilanzstichtag noch im Betriebsvermögen befunden hätte (vgl. BFH Urt. v. 30.7.2020 – III R 24/18). Allerdings bejahte der BFH (folgerichtig) bei einem bestehenden Aktivierungsverbot eine Hinzurechnung (BFH Urt. v. 12.11.2020 – III R 38/17). Der OFL-Erlass folgt nunmehr diesen Erkenntnissen.

(2) Rn. 29b wird wie folgt gefasst: „Miet- und Pachtzinsen werden dann für die Benutzung von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens gezahlt, wenn die Wirtschaftsgüter für den Fall, dass sie im Eigentum des Mieters oder Pächters stünden, dessen Anlagevermögen zuzurechnen wären. Diese Fiktion muss sich jedoch soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren … und richtet sich nach dem jeweiligen konkreten Geschäftsgegenstand im betreffenden Einzelfall.“ Beispielsweise unterliegen auch die von einem Bauunternehmer für die einmalige Anmietung von Baumaschinen geleisteten Mietaufwendungen grundsätzlich der Hinzurechnung; dies selbst dann, wenn die Anmietung lediglich stunden- oder tageweise erfolgt. Weiter heißt es in Rn. 29b: „Mietaufwendungen des Unternehmers für die Anmietung von Unterkünften, die unmittelbar der originären Tätigkeit zuzuordnen sind (z.B. Baumontage, Reisedienstleistungen), sind grundsätzlich hinzuzurechnen (vgl. aber Rn. 2). Aus Vereinfachungsgründen unterbleibt bei Verträgen über kurzfristige Hotelnutzungen oder bei kurzfristigen Pkw-Mietverträgen eine Hinzurechnung.“ Dem liegt u.a. die Konzertveranstalter-Entscheidung des BFH Urt. v. 8.12.2016 – IV R 24/11 – zugrunde. Hiernach sind die von einem Konzertveranstalter angemieteten Veranstaltungsimmobilien seinem fiktiven Anlagevermögen zuzuordnen, da diese Wirtschaftsgüter nach dem Geschäftsgegenstand ständig für den Gebrauch vorzuhalten sind.

Schon in einer Grundsatzentscheidung von 1972 hatte der BFH betont, dass sich die Fiktion des Anlagevermögens soweit wie möglich an den betrieblichen Verhältnissen des Steuerpflichtigen orientieren muss (BFH Urt. v. 29.11.1972, BStBl. II 1973, 148). Diesen Ansatz konkretisierte der BFH erstmals in 2016 für eine Messedurchführungsgesellschaft (BFH Urt. v. 25.10.2016 – I R 57/15) und wenig später für Konzertveranstalter (BFH Urt. v. vom 8.12.2016 – IV R 24/11). Seitdem entspricht die Einbeziehung des konkreten Geschäftsgegenstands der ständigen Rechtsprechung (zuletzt BFH Urt. v. 19.1.2022 – III S 21/21, n.v.). In einem kompakten Besprechungsaufsatz in dem auf die Touristik fokussierten Informationsdienst SRTour ordnet der Autor Mohr in Heft 05/2022, 11 ff., dies so ein, dass die Finanzverwaltung mit den Ergänzungen des OFL-Erlasses zu erkennen gibt, dass sie diesen Kernaussagen der Rechtsprechung – auch mit Rekurs auf die bilanzsteuerlichen Wertungen (siehe oben) – folgt. Insbesondere werde durch die Bezugnahme auf die genannten Urteile deren allgemeine Bindungswirkung unterstrichen. Der OFL-Erlass und mit ihm diese Entscheidungen sind auf alle noch offenen Fälle anwendbar.

Dr. Hans-Jürgen Hillmer, BuS-Netzwerk Betriebswirtschaft und Steuern, Coesfeld

BC 5/2022

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