Wesentliche Änderungen in den Gewerbesteuer-Richtlinien und Gewerbesteuer-Hinweisen


FinMin des Landes Nordrhein-Westfalen, Erlass vom 11.6.2010, G-1310 –10 – V B 4

Der Bundesrat hat in seiner Sitzung vom 26.3.2010 den von der Bundesregierung am 3.2.2010 beschlossenen Gewerbesteuer-Richtlinien 2009 (GewStR 2009) zugestimmt. Die GewStR 2009 sind mit ihrer Veröffentlichung im Bundessteuerblatt am 28.4.2010 in Kraft getreten (BStBl. I, Sondernummer 1/2010). GewStR 2009 sowie GewStH 2009 sind – soweit sich aus ihnen nichts anderes ergibt – bereits ab dem Erhebungszeitraum 2009 anzuwenden.

Im Folgenden wird der Erlass des FinMin Nordrhein-Westfalen, der wichtige Änderungen und Ergänzungen in den neuen GewStR 2009 hervorhebt, zum Teil zusammenfassend wiedergegeben und mit ergänzenden redaktionellen Hinweisen versehen.

 

Praxis-Info!

 

a) Steuergegenstand; Beginn und Ende der Gewerbesteuerpflicht

R 2.1 Abs. 4 GewStR 2009 (Gewerbebetrieb kraft Rechtsform nach § 2 Abs. 2 GewStG) sowie der zugehörige H 2.1 Abs. 4 GewStH 2009 wurden an die EuGH-Rechtsprechung zur Rechtsfähigkeit doppelt ansässiger EU-Gesellschaften angepasst. Gleiches gilt für R 2.3 GewStR 2009 (Organschaft) im Hinblick auf die durch das Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetz (BGBl. I 2001, S. 3858) vollzogene Angleichung der Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft bzw. aufgrund der durch das Steuervergünstigungsabbaugesetz (BGBl. I 2003, S. 660) umgesetzten Abschaffung der sog. Mehrmütterorganschaft.

 

Hinweis:

Die Tätigkeit der Kapitalgesellschaften, (Europäischen) Genossenschaften und der Versicherungs- und Pensionsfondsvereine aG gilt stets und in vollem Umfang als Gewerbebetrieb (§ 2 Abs. 2 Satz 1). Es kommt nicht darauf an, ob die ausgeübte Tätigkeit ihrer Art nach gewerblich ist.

 

In H 2.5 Abs. 1 GewStH 2009 (Beginn der Gewerbesteuerpflicht) wurde ein detaillierter Beispielsfall aufgenommen, durch den die bei Einzelgewerbetreibenden und Personengesellschaften geltenden Grundsätze zur Bestimmung des Beginns der Gewerbesteuerpflicht veranschaulicht werden.

 

Hinweis:

Bei Einzelgewerbetreibenden und Personengesellschaften beginnt die Gewerbesteuerpflicht, wenn alle tatbestandlichen Voraussetzungen eines Gewerbebetriebs – „Beteiligungen am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr“ – vorliegen und der Gewerbebetrieb in Gang gesetzt worden ist. Eine (evtl. erforderliche) Eintragung im Handelsregister oder bloße Vorbereitungshandlungen (z.B. die Anmietung eines Geschäftslokals, das erst hergerichtet werden muss, oder die Errichtung eines Fabrikgebäudes, in dem die Warenherstellung aufgenommen werden soll) begründen die Gewerbesteuerpflicht noch nicht.

Ausschlaggebend ist insbesondere ein äußerlich erkennbares Anbieten einer entgeltlichen Tätigkeit, das sich an einen nicht abgeschlossenen Kreis von Personen richtet (z.B. mit der Eröffnung eines Ladenlokals, durch Anbringen eines Firmenschildes mit Hinweis auf die Art des Betriebs, durch Versenden von Empfehlungen, Angeboten, Preislisten durch Reklame in Zeitungen und Zeitschriften).

 

b) Steuerbefreiung nach § 3 Nr. 20d GewStG

Aufgrund der Neufassung des § 4 Nr. 16 UStG durch das Jahressteuergesetz 2009 (BGBl. I 2008, S. 2794) stimmen § 3 Nr. 20d GewStG und § 4 Nr. 16e UStG nicht mehr wörtlich überein. Der in A 31 Abs. 5 Satz 1 GewStR 1998 enthaltene Hinweis – durch den i.d.R. eine deckungsgleiche Anwendung der Vorschriften gewährleistet wurde (vgl. auch Hinweise zu A 31 GewStR 1998 „Pflegedienste: delegierte ärztliche Leistungen“, „Pflegeeinrichtungen für gesunde Kinder von erkrankten Eltern“) – ist daher in den GewStR 2009 nicht mehr enthalten.

Es bestehen jedoch keine Bedenken, die bis zum Jahr 2008 bei der Auslegung des § 4 Nr. 16e UStG geltenden Grundsätze zunächst für Zwecke des § 3 Nr. 20d GewStG unverändert anzuwenden.

 

Hinweis:

§ 3 Nr. 20 Buchst. d GewStG betrifft Einrichtungen zur vorübergehenden oder ambulanten Pflege.

 

c) Grundsätze bei der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 GewStG

R 7.1 Abs. 1 GewStR 2009 enthält nunmehr umfangreiche Erläuterungen zur Behandlung von Erträgen, denen in den vorangegangenen Erhebungszeiträumen berücksichtigte Hinzurechnungsbeträge i.S.d. § 8 GewStG gegenüberstehen (beispielsweise Erträge aus der Auflösung von Rückstellungen oder Erstattungen hinzugerechneter Aufwendungen). In H 7.1 Abs. 1 GewStH 2009 wurde hierzu unter dem Stichwort „Korrektur nach erfolgter Hinzurechnung“ ein erläuterndes Beispiel aufgenommen.

 

Hinweis:

Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Gewinn um jene Erträge zu mindern, welche bereits mit Bildung der Rückstellung oder bei ihrer Entrichtung nach § 8 GewStG dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet worden sind.

Zinsen, die bei der Rückstellung oder der Entrichtung dem Gewinn aus Gewerbebetrieb hinzugerechnet wurden, sind bei der Erstattung bzw. bei Auflösung der Rückstellung im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags vom Gewinn abzusetzen.

 

Der gleich lautende Erlass der Länder zur Problematik der Auflösung einer Ansparrücklage nach § 7g EStG a.F. nach Eintritt der Gewerbesteuerpflicht vom 23.5.2003 (BStBl. I 2003, S. 331) ist auch in der Neufassung des Gewerbesteuer-Handbuchs abgedruckt (Anhang 3). Er ist damit im zeitlichen Anwendungsbereich des § 7g EStG n.F. (i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 – BGBl. I 2008, S. 1912) entsprechend anzuwenden.

R 7.1 Abs. 3 Satz 4 und Satz 6 GewStR 2009 berücksichtigt die geänderten Grundsätze bzgl. der Erfassung eines Gewinns aus der Veräußerung eines Mitunternehmeranteils bzw. eines Teils eines Mitunternehmeranteils im Gewerbeertrag (§ 7 Satz 2 GewStG i.d.F. des Steuerbeamten-Ausbildungsgesetzes vom 23.7.2002, BGBl. I 2002, S. 2715, bzw. § 16 Abs. 1 Satz 2 EStG i.d.F. des Unternehmenssteuerfortentwicklungsgesetzes, BGBl. I 2001, S. 3858). Durch R 7.1 Abs. 3 Satz 5 GewStR 2009 wird in den Richtlinien erstmals klargestellt, dass der Gewinn aus der Veräußerung eines Anteils an einer Obergesellschaft im Rahmen einer doppelstöckigen Personengesellschaft als einheitlicher Vorgang anzusehen ist und folglich unter den Voraussetzungen des § 7 Satz 2 GewStG ausschließlich im Gewerbeertrag der Obergesellschaft zu erfassen ist.

Im Hinblick auf die durch das Jahressteuergesetz 2009 (BGBl I 2008, S. 2754) eingeführte sog. Spartentrennung (§ 8 Abs. 9 KStG) beschreibt R 7.1 Abs. 4 Satz 4 ff. GewStR 2009 die gewerbesteuerlichen Rechtsfolgen.

 

Hinweis:

Veräußerungs- und Aufgabegewinne unterliegen bei Mitunternehmerschaften nur insoweit nicht der Gewerbesteuer, als sie auf natürliche Personen als unmittelbar beteiligte Mitunternehmer entfallen. Das gilt nach § 16 Abs. 2 Satz 3 EStG jedoch nicht, soweit auf Seiten des Veräußerers und des Erwerbers dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind. Sind neben unmittelbar beteiligten natürlichen Personen andere Mitunternehmer beteiligt, müssen Veräußerungs- oder Aufgabegewinne aufgeteilt werden; sie unterliegen anteilig der Gewerbesteuer.

 

d) Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG

R 8.1 GewStR 2009 behandelt die bei der Hinzurechnung von Finanzierungsanteilen nach § 8 Nr. 1 GewStG i.d.F. des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 (BGBl I 2008, S. 1912) geltenden Grundsätze. Die Ausführungen in den Richtlinien beschränken sich im Wesentlichen auf Richtlinienpassagen der GewStR 1998, die auch im neuen Recht anzuwenden sind (vgl. etwa A 46 GewStR 1998 und R 8.1 Abs. 1 GewStR 2009 sowie A 49 Abs. 3 Sätze 1 u. 2 GewStR 1998 und R 8.1 Abs. 2 GewStR 2009). Ergänzende Hinweise werden für die Behandlung des Verlustanteils des stillen Gesellschafters (R 8.1 Abs. 3 Satz 2 u. 3 GewStR 2009) sowie zur Gewährung und Aufteilung des Freibetrags nach § 8 Nr. 1 GewStG in Höhe von 100.000 € in Fällen des Wechsels der Steuerschuldnerschaft zwischen Einzelunternehmen und Personengesellschaften (R 8.1 Abs. 6 GewStR 2009) gegeben.

In die zugehörigen Hinweise (H 8.1 GewStH 2009) sind Verweise auf Regelungen in den gleich lautenden Erlassen der obersten Finanzbehörden der Länder vom 4.7.2008 (BStBl. I 2008, S. 730) enthalten; BFH-Urteile wurden insoweit aufgenommen, als diese auch für die Auslegung der Neufassung des § 8 Nr. 1 GewStG von Bedeutung sind.

Es ist beabsichtigt, weitere Problembereiche bei der Anwendung des § 8 Nr. 1 GewStG mittelfristig in einem ergänzenden gleich lautenden Erlass der obersten Finanzbehörden der Länder aufzugreifen.

Die bisher in A 47 u. A 48 GewStR 1998 beschriebenen Grundsätze zur Behandlung von Schulden bei Kreditinstituten bzw. Spar- und Darlehenskassen sind weitgehend unverändert in R 8.8 u. R 8.9 GewStR 2009 bzw. in die zugehörigen Hinweise aufgenommen worden.

 

Hinweis:

Hinzugerechnet werden – unabhängig von der Behandlung beim Empfänger – nur die Beträge, die den Gewinn des Gewerbebetriebes, der Kapitalgesellschaft, der sonstigen juristischen Personen des privaten Rechts oder der rechtsfähigen Vereine mit wirtschaftlichem Geschäftsbetrieb tatsächlich gemindert haben.

Ist bei der Gewinnermittlung ein Verlustanteil eines stillen Gesellschafters abgesetzt worden (wodurch sich der Verlust aus Gewerbebetrieb minderte bzw. ein etwaiger Gewinn erhöhte), ist der Verlustanteil bei der Ermittlung des Gewerbeertrags als negativer Betrag dem Verlust bzw. Gewinn wieder hinzuzurechnen.

 

e) Hinzurechnung von Gewinnminderungen durch Teilwertabschreibungen und Veräußerungsverluste nach § 8 Nr. 10 GewStG

R 8.6 Satz 7 GewStR 2009 enthält – anders als noch A 56 GewStR 1998 – Ausführungen zur Behandlung von Gewinnerhöhungen (Veräußerungsgewinne bzw. Teilwertzuschreibungen), denen in den Vorjahren nach § 8 Nr. 10 GewStG unberücksichtigt gebliebene Teilwertabschreibungen gegenüberstehen.

 

Hinweis:

„Die spätere Gewinnerhöhung aus der Wertaufholung der Anteile an Kapitalgesellschaften ist bei der Ermittlung des Gewerbeertrags auch dann zu berücksichtigen, wenn die zuvor vorgenommene Teilwertabschreibung für diese Anteile auf einer Gewinnausschüttung beruht und die Teilwertabschreibung nach § 8 Nr. 10 GewStG – aber auch die Gewinnausschüttung gemäß § 9 Nr. 2a GewStG – für Zwecke der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags außer Ansatz geblieben ist.“

 

f) Auswirkungen des Teileinkünfteverfahrens auf die Gewerbesteuer

Die bisher im Gewerbesteuerhandbuch in den Hinweisen zu § 8 Nr. 5 GewStG (nach A 52 GewStR 1998) aufgeführte tabellarische Aufstellung zur Auswirkung des Teileinkünfteverfahrens auf die Gewerbesteuer – Berücksichtigung der Hinzurechnungen und Kürzungen nach § 8 Nr. 5 u. § 9 Nrn. 2a, 7 u. 8 GewStG – wurde an die geänderten gesetzlichen Rahmenbedingungen angepasst und ist nunmehr im Anhang 7 des Gewerbesteuerhandbuchs enthalten.

 

Hinweis:

Zweck der Regelung in § 8 Nr. 5 GewStG ist es, die Auswirkungen der Steuerbefreiungen der §§ 3 Nr. 40 EStG und 8b Abs. 1 KStG auf das Gewerbesteueraufkommen zu begrenzen. Die hierbei betroffenen Beteiligungserträge werden aufgrund der Hinzurechnung Teil des Gewerbeertrags und unterliegen somit der Gewerbesteuer, obwohl sie einkommensteuerrechtlich mit 40% (vor dem Erhebungszeitraum 2008: 50%) und körperschaftsteuerrechtlich in vollem Umfang steuerfrei sind.

 

g) Änderungen im Rahmen der R 9 GewStR 2009 (Kürzungsvorschriften)

R 9.1 Abs. 1 Sätze 2 u. 3 GewStR 2009 erläutert den Begriff des „von der Grundsteuer befreiten Grundbesitzes“ i.S.d. § 9 Nr. 1 Satz 1 GewStG im Hinblick auf die Änderung des § 9 Nr. 1 GewStG durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BGBl. I 2007, S. 1912).

R 9.3 (Kürzung um Gewinne aus Anteilen an inländischen Körperschaften nach § 9 Nr. 2a GewStG) u. R 9.5 (Kürzung um Gewinne aus Anteilen an einer ausländischen Kapitalgesellschaft nach § 9 Nr. 7 GewStG) GewStR 2009 wurden aufgrund der Rechtsprechung des BFH zur Berücksichtigung von mittelbaren Beteiligungen bei der Bestimmung der maßgebenden Beteiligungshöhe i.S.d. § 9 Nrn. 2a u. 7 GewStG angepasst (BFH-Urteil vom 17.5.2000, BStBl. II 2001, S. 685, I R 31/99). Außerdem wird die durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BGBl. I 2007, S. 1912) vollzogene Erhöhung der Mindestbeteiligungsgrenze von 10% auf 15% berücksichtigt.

 

Hinweis:

Grundbesitz unterfällt bereits der Grundsteuer, unabhängig davon, ob er zum Betriebs- oder Privatvermögen gehört. Diese zweifache Belastung gilt es zu vermeiden. Die Höhe der Kürzung beträgt 1,2% des Einheitswerts des zum Betriebsvermögen gehörenden inländischen Grundbesitzes.

 

h) Gewerbeverlust nach § 10a GewStG

Bezüglich des Verlustabzugs bei Mitunternehmerschaften wurden die Richtlinien und Hinweise infolge Änderungen durch das Jahressteuergesetz 2007 (BGBl. I 2006, S. 2878; Einfügung der Sätze 4 und 5 des § 10a GewStG: Aufteilung des Verlustabzugs und des Gewerbeertrags einer Mitunternehmerschaft nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel) umfassend überarbeitet (vgl. R 10a.3 Abs. 3 Sätze 3 u. 4 GewStR 2009). Die in H 10a.3 Abs. 3 GewStH 2009 unter dem Stichwort „Änderung des Gesellschafterbestandes“ enthaltenen Beispiele verdeutlichen die Wirkweise der Vorschrift im Zusammenhang mit Veränderungen im Gesellschafterbestand, der Auswirkung des Sonderbilanzergebnisses sowie der Umsetzung der sog. Mindestbesteuerung nach § 10a Satz 2 GewStG anschaulich. R 10a.3 Abs. 3 Satz 8 GewStR 2009 stellt klar, dass aufgrund der Neufassung des § 10a GewStG auch Änderungen in der Beteiligungsquote der Mitunternehmer – insbesondere (Teil-)Anteilsveräußerungen zwischen Mitunternehmern – Auswirkungen auf den Verlustabzug nach § 10a GewStG haben (anders noch A 68 Abs. 3 Satz 4 GewStR 1998 für die vormalige Fassung des § 10a GewStG).

H 10a.1 Abs. 3 GewStH 2009 führt unter dem Stichwort „Änderung der Beteiligungsquote“ diesbezüglich einen ergänzenden Beispielsfall auf.

In diesem Zusammenhang wird ebenfalls auf die im Hinblick auf die Neufassung des § 10a GewStG durch das Jahressteuergesetz 2007 mit den Vordrucken zur Gewerbesteuererklärung 2009 eingeführte Anlage MU hingewiesen.

R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 GewStR 2009 enthält im Vergleich zu A 68 Satz 7 GewStR 1998 weitergehende Erläuterungen, in welchen Sachverhaltskonstellationen bei Mitunternehmerschaften ein für den Verlustabzug nach § 10a GewStG schädlicher Verlust der Unternehmeridentität gegeben ist. Dies betrifft etwa die Problematik der Anwendung des § 10a GewStG bei doppelstöckigen Personengesellschaften in Bezug auf den Verlustabzug der Untergesellschaft (R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 8 Satz 3 ff. GewStR 2009). In R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 9 GewStR 2009 sind zudem erstmals Ausführungen zur Ermittlung des Gewerbeertrags und Verlustabzugs bei einem unterjährigen Gesellschafterwechsel enthalten (vgl. hierzu auch H 10a.3 Abs. 3 GewStH 2009 unter dem Stichwort „Änderung des Gesellschafterbestandes“ die Abwandlung des 1. Beispiels).

Im Hinblick auf die Anwendung des § 8c KStG für gewerbesteuerliche Zwecke – Einfügung des § 10a Satz 8 GewStG (jetzt Satz 10) durch das Unternehmensteuerreformgesetz 2008 (BGBl. I 2007, S. 1912) – werden in R 10a.1 Abs. 3 Sätze 4 bis 8 GewStR 2009 die diesbezüglich beim gewerbesteuerlichen Verlustvortrag zu beachtenden Grundsätze beschrieben. Dies gilt schwerpunktmäßig für die nach § 10a Satz 10, 2. Halbsatz GewStG vorgesehene Anwendung auf Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft (vgl. R 10a.1 Abs. 3 Sätze 5 bis 8 GewStR 2009). H 10a.3 Abs. 3 GewStH 2009 führt unter dem Stichwort „Anwendung des § 8c KStG auf Fehlbeträge einer Mitunternehmerschaft, soweit an dieser eine Körperschaft unmittelbar oder mittelbar beteiligt ist“ zwei erläuternde Beispielsfälle auf.

R 10a.3 Abs. 4 GewStR 2009 (Unternehmeridentität bei Kapitalgesellschaften) enthält – anders als die GewStR 1998, vgl. A 68 Abs. 4 Satz 6 GewStR 1998 – keine Ausführungen zu den Folgen einer Einbringung nach § 24 UmwStG auf den gewerbesteuerlichen Verlustabzug. Es bestehen keine Bedenken, entsprechende Sachverhalte vorerst nach den bisher geltenden Grundsätzen zu bearbeiten.

Die Richtlinien und Hinweise zu § 10a GewStG wurden außerdem an die durch das SEStEG (BGBl. I 2006, S. 2782) geänderten umwandlungsteuerrechtlichen Rahmenbedingungen zum Verlusttransfer bei Umwandlungen angepasst (vgl. R 10a.3 Abs. 3 Satz 9 Nr. 6 GewStR 2009 zur Unternehmeridentität bei Mitunternehmerschaften und R 10a.3 Abs. 4 Satz 2 ff. GewStR 2009 zur Unternehmeridentität bei Kapitalgesellschaften).

 

Hinweis:

Bei Mitunternehmerschaften ist nach § 10a Sätze 4 und 5 GewStG der allgemeine Gewinnverteilungsschlüssel Maßstab für die Ermittlung des dem einzelnen Mitunternehmer zuzurechnenden Verlustanteils. Mindert sich der Verlustvortrag bei der Mitunternehmerschaft in Gewinnjahren, sind die anteiligen Verlustvorträge der einzelnen Mitunternehmer entsprechend ihrem nach dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel im Abzugsjahr zu ermittelnden Anteil zu mindern; dabei ist auch der Höchstbetag nach § 10a Satz 1 GewStG entsprechend dem allgemeinen Gewinnverteilungsschlüssel anteilig auf die Mitunternehmer aufzuteilen.

Geht der Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft im Ganzen auf einen anderen Unternehmer (Mitunternehmer) über, kann dieser einen Gewerbeverlust nicht abziehen, der bei der Ermittlung des Gewerbeertrags der Personengesellschaft entstanden ist; ebenso entfällt ein Verlustvortrag, wenn ein Gewerbebetrieb im Ganzen von einem anderen Unternehmer auf eine Personengesellschaft übergeht.

 

StB Dr. Ansas Wittkowski, Senior Manager bei PricewaterhouseCoopers AG WPG (www.pwc.de) am Standort Bielefeld mit dem Arbeitsschwerpunkt steuerliche Beratung mittelständischer Unternehmen (E-Mail: ansas.wittkowski@de.pwc.com)

Ernst Maier-Siegert (BC-Redaktion)

 

BC 8/2010