Gesellschafter-Fremdfinanzierung nach § 8 a KStG


BMF-Schreiben vom 15.7.2004, IV A 2 – S 2742a – 20/04
Unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wird zu grundlegenden Anwendungsfragen der Neuregelung des § 8a KStG durch das Gesetz zur Umsetzung der Protokollerklärung der Bundesregierung zur Vermittlungsempfehlung zum Steuervergünstigungsabbaugesetz vom 22.12.2003 (BGBl. I 2003 S. 2840) wie folgt Stellung genommen:
  • Die Grundsätze des BMF-Schreibens vom 15.12.1994 (BStBl. I 1995 S. 25, 170) sind bis zu einer Überarbeitung dieses Schreibens auf § 8a KStG in der o.g. Fassung anzuwenden, soweit sich aus dem Folgenden nichts Abweichendes ergibt.

Praxis-Info:

Folgende Regelungen des BMF-Schreibens vom 15.12.1994 sind deshalb nach § 8a KStG 2004 weiterhin  zu beachten:

  • Sonderfälle der wesentlichen Beteiligung (Tz. 12-15)

  • Begriff des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners, soweit dieser unmittelbar beteiligt ist (Tz. 26-42)

  • Begriff des Fremdkapitals, soweit dieses nicht kurzfristig gewährt wurde (Tz. 44-46)

  • Begriff und Abgrenzung der verschiedenen Vergütungsformen für das überlassene Fremdkapital (Tz. 51-58 und 69-72)

  • Begriff der Holdinggesellschaft (Tz. 79-84, 88)

  • Ausführungen zu Umgehungsfällen (Tz. 91-98)

Soll die Folgewirkung des § 8a KStG also vermieden werden, sollte man sich bestenfalls mit beiden BMF-Schreiben intensiv auseinandersetzen. [Anm. d. Red.]

  • Die zur Annahme einer verdeckten Gewinnausschüttung im Sinne des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG sowie einer verdeckten Einlage im Sinne der §§ 8 Abs. 1 KStG, 4 Abs. 1 EStG erforderliche Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis liegt vor, wenn die Tatbestandsvoraussetzungen des § 8a KStG erfüllt sind.

  • § 8a KStG findet nur auf beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaften Anwendung.

  • Eine verdeckte Gewinnausschüttung nach §§ 8 Abs. 3 Satz 2, 8a KStG führt beim wesentlich beteiligten Anteilseigner zu Einkünften aus Kapitalvermögen im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 EStG. Das gilt in den Fällen der Fremdfinanzierung durch eine nahe stehende Person oder einen Dritten im Sinne des § 8a Abs. 1 Satz 2 KStG entsprechend.

Praxis-Info:

Der neue § 8a KStG, der seit 1.1.2004 gilt, regelt im Rahmen der Gesellschafter-Fremdfinanzierung insbesondere Folgendes:

Eine verdeckte Gewinnausschüttung wird unterstellt, wenn

  • ein wesentlich beteiligter Gesellschafter (Beteiligung mehr als 25%) seiner Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt und

  • die Darlehenssumme mehr als das Eineinhalbfache des auf ihn entfallenden Stammkapitals beträgt und

  • der Gesellschafter jährlich eine Vergütung von mehr als 250.000 Euro erhält.

Durch § 8a KStG sind jedoch nicht automatisch sämtliche Zinsen von der Nichtabzugsfähigkeit betroffen. Eine Umqualifizierung der Zinsaufwendungen in eine verdeckte Gewinnausschüttung ist nämlich nur insoweit vorzunehmen, als das Fremdkapital das 1,5-fache des anteiligen Eigenkapitals des Anteilseigners überschreitet. Im Fachjargon spricht man hier vom „safe haven“. Gegenüber einem Entwurf zum BMF-Schreiben zu § 8a KStG enthält das o.g. Schreiben vom 15.7.2004 für zahlreiche Unternehmer eine Nachbesserung. Bisher wären Gesellschafter bereits als Bürgen unverhofft in den Anwendungsbereich des § 8a KStG gekommen. Geplant war Folgendes: Hätte eine GmbH Fremdkapital von einem Kreditinstitut aufgenommen und wäre der Gesellschafter hierfür als Bürge eingetreten, wäre bei Zinsen von  mehr als 250.000 EUR eine verdeckte Gewinnausschüttung unterstellt worden. Nun gilt jedoch, dass eine verdeckte Gewinnausschüttung bei Überschreitung der 250.000-Euro-Grenze nur noch dann vorliegt, wenn das Darlehen das 1,5-fache des Stammkapitals der GmbH übersteigt und wenn es sich um einer verschleierte Form einer „back-to-back-Finanzierung“ handelt. Eine solche Finanzierung liegt vor, wenn eine Bank (Gesetzeswortlaut: ein Dritter) einer Kapitalgesellschaft ein Darlehen gewährt und der wesentlich beteiligte Gesellschafter dieser Kapitalgesellschaft wiederum gegen die Bank eine Forderung hat, auf die die Bank zurückgreifen kann. In der Praxis wäre dies der Fall, wenn der Gesellschafter einer GmbH bei der darlehensgewährenden Bank ein Festgeldkonto oder andere Sparguthaben in entsprechender Höhe hat. [Anm. d. Red.]