Schätzungsmethode des „Zeitreihenvergleichs“ nur unter Einschränkungen zulässig


BFH-Urteil vom 25.3.2015, X R 20/13

 

Können Betriebe mit hohen Bareinnahmen diese nicht lückenlos nachweisen, so nimmt die Finanzverwaltung in der Regel eine Schätzung der Einnahmen vor. Dabei kommt häufig die sog. Zeitreihenvergleichsmethode zum Einsatz. In dem am 22.7.2015 veröffentlichten Urteil setzt der BFH der Anwendung dieses Verfahrens – aufgrund der innewohnenden mathematischen Besonderheiten – nun strikte Grenzen.

 

 

Praxis-Info!

 

Problemstellung

Der Kläger unterhielt eine Schank- und Speisewirtschaft. Bei einer steuerlichen Außenprüfung stellte der Prüfer mehrere Mängel der Buchführung fest:

  • Tagesendsummenbons der Registrierkasse sind für das Jahr 2001 nicht lückenlos vorhanden;
  • keine Datumsangabe auf den Tagesendsummenbons im Jahr 2002;
  • keine Programmierprotokolle für die Registrierkasse vorhanden;
  • Warenendbestände wurden nicht durch Inventur, sondern im Wege der Schätzung vom Kläger ermittelt;
  • ungeklärte Bareinlagen.

Aufgrund der Fehler nahm das Finanzamt eine Schätzung der Einkünfte des Steuerpflichtigen vor. Hierzu wurde der sog. Zeitreihenvergleich verwendet. Dabei handelt es sich um eine mathematisch-statistische Verprobungsmethode, bei der die jährlichen Erlöse und Wareneinkäufe des Betriebs in kleine Einheiten – regelmäßig in Zeiträume von einer Woche – zerlegt werden. Für jede Woche wird sodann der Rohgewinnaufschlagsatz (das Verhältnis zwischen Erlösen und Einkäufen) ermittelt. Die Finanzverwaltung wendet dabei den höchsten Rohgewinnaufschlagsatz, der sich für einen beliebigen Zehn-Wochen-Zeitraum ergibt, auf das gesamte Jahr an.

Im vorliegenden Fall wurden neben den Wareneinkäufen und den vom Kläger erklärten Einkünften auch Sachentnahmen und die Beköstigung des Personals berücksichtigt.

Aus Sicht des Klägers sind die festgestellten Mängel der Buchführung unbestritten. Allerdings vertritt dieser die Auffassung, der Zeitreihenvergleich weise u.a. folgende Mängel auf:

  • Für die Durchführung des Zeitreihenvergleichs ist die exakte Zuordnung des wöchentlichen Wareneinsatzes zu den Erlösen der jeweiligen Woche von herausragender Bedeutung. Auf Basis des Wareneinkaufs lässt sich aber der wöchentliche Wareneinsatz nur ungenau ermitteln.
  • Der Zeitreihenvergleich führt bereits wegen der betriebs- und saisonüblichen Schwankungen in der Lagerhaltung sowie bei den Ein- und Verkaufspreisen zwingend zu rechnerischen Mehrergebnissen.

 

 

Lösung

Der BFH schließt sich der Auffassung des Klägers an. Dem Finanzamt steht zwar aufgrund der festgestellten formalen Mängel der Buchführung eine Schätzungsbefugnis zu. Eine Hinzurechnung ist aber auf bloßer Basis eines Zeitreihenvergleichs nicht geboten. Hierzu führt der BFH folgende zentralen Punkte an:

  • Selbst bei einer ordnungsgemäßen Buchführung führt ein Zeitreihenvergleich denklogisch immer zu einem Mehrergebnis gegenüber der Buchführung, da der höchste Rohgewinnaufschlagsatz aller Zehn-Wochen-Perioden des Jahres auf den Wareneinsatz für das gesamte Jahr angewendet wird. Somit ist die rechnerische Differenz zwischen dem höchsten Rohgewinnaufschlagsatz einer Zehn-Wochen-Periode und dem durchschnittlichen Rohgewinnaufschlagsatz des Jahres für sich allein genommen noch kein Nachweis für ein Verschweigen von Erlösen.
  • Die Ergebnisse des Zeitreihenvergleichs werden im erheblichen Umfang durch mathematische Hebelwirkungen beeinflusst. Ausreißer nach oben oder unten (z.B. besonders hohe Wocheneinnahmen, etwa durch lokale Feste) können zu einer erheblichen Veränderung des Rohgewinnaufschlagsatzes einer Zehn-Wochen-Periode führen.
  • Die Finanzbehörden müssen Schätzungsgrundlagen so darlegen, dass der Steuerpflichtige die Schlüssigkeit der Schätzung nachprüfen kann. Einem Zeitreihenvergleich liegen aber häufig sehr umfangreiche Berechnungen (im Ausgangsfall eine Excel-Tabelle mit mehr als 11.000 ausgefüllten Zellen) zugrunde. Wegen mangelhafter Beschriftung und Ordnung von Zahlen ist es weder für das Gericht noch für den Steuerpflichtigen möglich, eine Überprüfung der vom Prüfer vorgenommenen Ermittlung des Rohgewinnaufschlagsatzes durchzuführen. Aus Sicht des BFH muss das Zahlenwerk des Prüfers nachvollziehbar sein.
  • Bei bestimmten Betriebstypen oder in bestimmten betrieblichen Situationen scheidet der Zeitreihenvergleich schon dem Grunde nach als geeignete Schätzungsmethode aus. Dies ist dann der Fall, wenn das Verhältnis von Wareneinsatz und Erlösen im Betrachtungszeitraum nicht konstant ist (etwa bei saisonalen Schwankungen oder bei einer wesentlichen Veränderung der Betriebsstruktur).
  • Selbst wenn ein Zeitreihenvergleich eine geeignete Schätzmethode darstellt, kann er anderen Methoden gegenüber nachrangig sein. Hierbei sind Verhältnismäßigkeitserwägungen zu berücksichtigen.

Bei einer Anwendung der Schätzungsmethode des Zeitreihenvergleichs ist folgende Abstufung zu beachten:

  1. Bei einer formell ordnungsgemäßen Buchführung oder dem Vorliegen lediglich geringfügiger formeller Mängel ist der Zeitreihenvergleich zum Nachweis materieller Mängel der Buchführung von vornherein ungeeignet. Angesichts der oben genannten systemimmanenten Überbewertung der Einnahmen kann der Nachweis der materiellen Unrichtigkeit der Buchführung regelmäßig nicht allein auf Basis des Zeitreihenvergleichs erbracht werden.
  2. Ist die Buchführung zwar formell nicht ordnungsgemäß, sind aber materielle Unrichtigkeiten der Einnahmenerfassung nicht konkret nachgewiesen, sind andere Schätzungsmethoden vorrangig (Vermögenszuwachsrechnung, Geldverkehrsrechnung, Aufschlagskalkulation): Der Zeitreihenvergleich führt alleine nicht zu einem sicheren Schluss auf das Vorliegen und den Umfang einer materiellen Unrichtigkeit der Buchführung. Auch wenn solche anderen Schätzungsmethoden nicht zur Verfügung stehen, dürfen die Ergebnisse eines Zeitreihenvergleichs nicht unbesehen übernommen werden, sondern können allenfalls einen Anhaltspunkt für eine Hinzuschätzung bilden.
  3. Steht die materielle Unrichtigkeit der Buchführung bereits aufgrund anderer Erkenntnisse fest (z.B. nicht gebuchte Wareneinkäufe, nachweislich unversteuerte Betriebseinnahmen, rechnerische Kassenfehlbeträge usw.), können die Ergebnisse eines – technisch korrekt durchgeführten – Zeitreihenvergleichs auch für die Höhe der Hinzuschätzung herangezogen werden.

Aufgrund der aufgeführten Punkte sowie einiger anderer aus Sicht des BFH ungeklärter Sachverhalte wurde das Urteil an das erstinstanzliche Finanzgericht zurückverwiesen.

 

 

Praxishinweis:

Der BFH hat allerdings auch entschieden: Beim Einsatz eines programmierbaren Kassensystems stellt bereits das Fehlen der hierfür aufbewahrungspflichtigen Unterlagen (Betriebsanleitung, Programmierprotokolle) einen formellen Mangel der Buchführung dar, der grundsätzlich schon für sich genommen zu einer Hinzuschätzung berechtigt.

 

 

 

Christian Thurow, Dipl.-Betriebsw. (BA), Lead Auditor Europe in der Internen Revision, London (E-Mail: Thurow@virginmedia.com)

 

 

BC 8/2015