Unternehmensteuerreformgesetz 2008


Zustimmung des Bundesrates vom 6.7.2007 (BR-Drs. 384/07)

Die Kernpunkte des verabschiedeten Gesetzes sind:

Umstellung des Halbeinkünfteverfahrens auf das sog. Teileinkünfteverfahren (§ 3 Nr. 40 EStG): Die Steuerfreistellung von Dividenden und Gewinnen aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften wird von bislang 50% auf nunmehr 40% zurückgeführt.

In-Kraft-Treten: Veranlagungszeitraum 2009.

 

Die Gewerbesteuer und die darauf entfallenden Nebenleistungen (Säumniszuschläge, Verspätungszuschläge, Zinsen, Zwangsgelder) sind nicht mehr als Betriebsausgaben von der Bemessungsgrundlage abziehbar (§ 4 Abs. 5b EStG).

In-Kraft-Treten: Nach dem 31.12.2007 endende gewerbesteuerliche Erhebungszeiträume.

 

Einführung einer Zinsschranke bei der Körperschaftsteuer und bei der Einkommensteuer: Durch die Zinsschranke soll die Möglichkeit deutscher Tochterunternehmen, sich über Kredite ihrer ausländischen Konzernmütter fremdzufinanzieren und die Zinsen in Deutschland steuerlich geltend zu machen, eingeschränkt werden (§ 4h EStG, § 8a KStG):

  • Abschaffung der bisherigen Regelung in § 8a KStG (Abzugsbeschränkungen für Zinsen auf Gesellschafterdarlehen).
  • Diejenigen Zinsaufwendungen für Fremdfinanzierungen von Kapital- und Personengesellschaften, welche den Zinsertrag desselben Wirtschaftsjahres übersteigen, sind nur noch beschränkt abziehbar.
  • Beschränkung des Zinsabzugs auf 30% des (Roh-)Gewinns. Bemessungsgrundlage: Gewinn vor Zinsaufwendungen/Zinserträgen (Saldo aus der Erhöhung des Gewinns um die Zinsaufwendungen sowie aus der Verminderung um die Zinserträge), vor Steuern und vor Abschreibungen (sog. "EBITDA").
  • Freigrenze: 1 Mio. € – bei einem Zinssatz von 5% entspräche dies einem Fremdfinanzierungsvolumen von 20 Mio. €.
  • Betroffen hiervon sind lediglich Unternehmen, die einem Konzern angehören; bei Kapitalgesellschaften käme die Zinsschranke zur Anwendung, wenn die Vergütungen für Fremdkapital an einen zu mehr 25% beteiligten Anteilseigner (oder rückgriffsberechtigten Dritten) mehr als 10% der Zinsaufwendungen betragen (vgl. § 4h Abs. 1 Satz 1 Buchst. b EStG i.V.m. § 8a Abs. 2 KStG).
  • Welche Zinsen sind zu berücksichtigen? Hierzu zählen (gemäß § 4h Abs. 3 EStG) Zinsen aus der Gewährung oder Inanspruchnahme von Darlehen, Auf- und Abzinsungen des Fremdkapitals. Nicht einbezogen werden müssen allerdings Dividenden, Zinsen auf Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis, Skonti und Boni sowie Abzinsungen von Rückstellungen.
  • Vom Abzug ausgeschlossene Zinsaufwendungen (darüber hinausgehender Betrag) können zeitlich unbegrenzt auf nachfolgende Veranlagungszeiträume vorgetragen und dort ggf. steuermindernd geltend gemacht werden (Zinsvortrag; Beachtung der Bemessungsgrundlage!). Zinsvorträge aus vorhergehenden Wirtschaftsjahren dürfen allerdings nicht das Volumen für den Abzug von Zinsaufwendungen des laufenden Wirtschaftsjahres erhöhen (keine Beeinflussung des maßgeblichen Gewinns eines Wirtschaftsjahres für die Bemessung der Zinsschranke). Mit der Aufgabe oder Übertragung eines Unternehmens oder beim Ausscheiden von Mitunternehmern geht der anteilige Zinsvortrag unter.
  • Escape-Klausel bei der Körperschaftsteuer nach der Gesamtfinanzierungsrelation: Keine Zinsschranke, wenn das Verhältnis von Eigenkapital zu Bilanzsumme (Eigenkapitalquote) bei allen verbundenen Unternehmen (Konzernbetrachtung) niedriger ist als bei dem zu prüfenden Unternehmen/Konzernteil. Es zählt die unmittelbare und mittelbare Beteiligung ab 25%. Das anzusetzende Eigenkapital ist mit einer Reihe von Hinzurechnungen (z.B. im Konzernabschluss enthaltener Geschäfts-/Firmenwert, soweit er auf den jeweiligen Betrieb entfällt, und 50% der Sonderposten mit Rücklageanteil) sowie Kürzungen (z.B. Eigenkapital, das keine Stimmrechte vermittelt, Anteile an anderen Konzernkapitalgesellschaften) zu ermitteln. Kritisiert wird vor allem die vorgesehene Kürzung des Eigenkapitals des Betriebs um die im Einzelabschluss ausgewiesenen Anteile an anderen Konzernkapitalgesellschaften bei der Berechnung der Eigenkapitalquote.

In-Kraft-Treten: Wirtschaftsjahre, die nach dem Tag des Gesetzesbeschlusses des Deutschen Bundestages beginnen und nicht vor dem 1.1.2008 enden.

 

  • Künftig sind geringwertige Wirtschaftsgüter (bislang: bis 410 €) nur noch bis zu den Anschaffungs-/Herstellungskosten in Höhe von 150 € (netto) als Betriebsausgaben sofort absetzbar (§ 6 Abs. 2 Satz 1 EStG). Dies gilt für alle Unternehmen mit Gewinneinkünften (Betriebsvermögensvergleich, Einnahmen-Überschussrechnung) – unabhängig von ihrer Größe.
    Im Unterschied dazu bleibt die bislang bestehende Regelung bei Überschusseinkünften (aus Vermietung und Verpachtung, Kapitalvermögen, nichtselbstständiger Arbeit) bestehen; die Anschaffungs- oder Herstellungskosten für Wirtschaftsgüter bis zu 410 € können in diesem Fall weiterhin sofort als Werbungskosten abgezogen werden (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 7 Satz 2 EStG).
  • Wirtschaftsgüter, deren Anschaffungs-/Herstellungskosten mehr als 150 € bis zu 1.000 € betragen, sind in einem Sammelposten zusammenzufassen; die Abschreibung auf diesen Sammelposten erfolgt innerhalb eines 5-Jahreszeitraums pauschal mit jeweils 20% p.a. ("Pool-Bewertung"). Scheidet ein Wirtschaftsgut aus dem Betriebsvermögen aus, wird der Sammelposten nicht vermindert (§ 6 Abs. 2a EStG). Eine jährliche Inventur des Sammelpostens ist nicht erforderlich.
  • Folge: Erst ab der Betragsgrenze von 1.000 € (d.h. 1.001 € und mehr) müssen künftig abnutzbare bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in das Anlagenverzeichnis einzeln aufgenommen und über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer abgeschrieben werden.

In-Kraft-Treten: Nach dem 31.12.2007 angeschaffte, hergestellte oder in das Betriebsvermögen eingelegte Wirtschaftsgüter.

Konsequenzen für die Praxis:

  • Verbreiterung der Bemessungsgrundlage.
  • Zum Teil längere AfA-Dauer bei der "Pool-Bewertung" (Wirtschaftsgüter > 150 € bis zu 1.000 €). Beispiel: Ein Personal-Computer mit Anschaffungskosten von 1.001 € kann laut AfA-Tabellen (für allgemein verwenbare Anlagegüter) innerhalb von 3 Jahren abgeschrieben werden, während ein zu einem günstigeren Nettopreis beschaffter PC über 5 Jahre abzuschreiben wäre. Dies gilt auch für Workstations und Notebooks.
  • Inwieweit durch die Neuregelung (u.a. Führen eines Sammelverzeichnisses für Wirtschaftsgüter > 150 € bis zu 1.000 €) tatsächlich ein zusätzlicher Verwaltungsaufwand auf die Buchhaltungspraxis zukommen wird, hat eine Umfrage der Zeitschrift BC bei ihren Leser zu klären versucht (vgl. BC 5/2007, S. 142 f.). Ergebnis:
    - 42,2% der Befragungsteilnehmer erwarten eine wesentliche zeitliche Ausweitung der Betreuung (hinsichtlich Umfang und Komplexität),
    - 45,6% sehen einen im Großen und Ganzen unveränderten Arbeitsaufwand (hinsichtlich Umfang und Komplexität).
    Mögicherweise lässt sich durch eine automatisierte Funktionsunterstützung – in Verbindung mit einer entsprechenden Programmierung der Rechnungswesensoftware (insbesondere des Moduls "Anlagenbuchhaltung") – der teilweise befürchtete Zusatzaufwand bei der "Pool-Bewertung" meist in Grenzen halten.

 

Abschaffung der degressiven Abschreibung für bewegliche Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens (§ 7 Abs. 2 und 3 EStG): 2006 und 2007 beträgt die degressive AfA noch das 3-fache der linearen AfA, maximal 30%. In-Kraft-Treten: Nach dem 31.12.2007 angeschaffte Wirtschaftsgüter.

Praxishinweise:

  • Sofern in den ersten Jahren einer Investition der Wertverlust höher als die dann nur noch zulässige lineare Abschreibung ausfallen sollte, wäre die Vornahme von außerplanmäßigen Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert gerechtfertigt. Voraussetzung ist allerdings die dauerhafte Wertminderung des beweglichen Wirtschaftsguts. In diesem Fall würde das bislang unter Anwendung der degressiven Abschreibung erzielte Ergebnis auch weiterhin erreicht, wobei Unternehmen mit der Unsicherheit planen müssen, ob die dauernde Wertminderung tatsächlich eintritt und von der Finanzverwaltung auch anerkannt wird.
  • Sofern Unternehmen weiterhin degressive Abschreibungen in der Handelsbilanz führen wollen, erhöht sich durch die unterschiedlichen Abschreibungsmethoden in der Handels- und Steuerbilanz der Verwaltungsaufwand im Rechnungswesen.

 

Änderungen bei Ansparrücklagen (§ 7g EStG): Umstellung von einer buchungsmäßig zu erfassenden Rücklage hin zu einem gewinnmindernd abzuziehenden Investitionsabzugsbetrag (in Höhe von bis zu 40% der voraussichtlichen Anschaffungs- oder Herstellungskosten eines beweglichen Wirtschaftsgutes des Anlagevermögens).

  • Heraufsetzen des Höchstbetrags je Betrieb (Summe der gebildeten Ansparrücklagen bzw. Abzugsbeträge im Jahr des Abzugs und in den zwei vorangegangenen Wirtschaftsjahren) von bislang 154.000 € auf 200.000 €.
  • Das begünstigte bewegliche Wirtschaftsgut des Anlagevermögens muss nicht mehr „neu“ sein.
  • Im Jahr der Anschaffung oder Herstellung sowie im darauf folgenden Wirtschaftsjahr muss das begünstigte Wirtschaftsgut ausschließlich oder fast ausschließlich (d.h. mindestens 90%) betrieblich genutzt werden (wie bisher).
  • Die Grenze für das Betriebsvermögen bei bilanzierenden Gewerbebetrieben oder bilanzierenden Steuerpflichtigen mit Einkünften aus selbstständiger Arbeit wird auf 235.000 € heraufgesetzt (bislang: 204.517 €).
  • Zudem wird bei den maßgeblichen Betriebsgrößenmerkmalen eine neue Gewinngrenze für Steuerpflichtige, die eine Einnahmen-Überschussrechnung erstellen (§ 4 Abs. 3 EStG), in Höhe von 100.000 € eingeführt.

In-Kraft-Treten: Wirtschaftsjahre, die nach dem Tag der Verkündung des Gesetzes enden.

 

Sonderabschreibungen können neben der linearen AfA innerhalb von 5 Jahren geltend gemacht werden (AfA-Satz: 20%, § 7g Abs. 5 und 6 EStG).

Voraussetzungen: Größenmerkmale wie beim Investitionsabzugsbetrag (siehe oben); das begünstigte Wirtschaftsgut muss ebenfalls nicht mehr „neu“ sein und im Jahr der Anschaffung oder Herstellung sowie im darauf folgenden Wirtschaftsjahr ausschließlich oder fast ausschließlich betrieblich genutzt werden.

Neu ist: Die Sonderabschreibungen dürfen künftig unabhängig vom Investitionsabzugsbetrag in Anspruch genommen werden (bislang: Koppelung an eine Ansparabschreibung). 

In-Kraft-Treten: Wirtschaftsjahre, die nach dem Tag der Verkündung des Gesetzes enden.

Gewinnthesaurierung für bilanzierende Einzelunternehmer sowie Mitunternehmer von Personengesellschaften (gilt nicht für Einnahmen-Überschussrechner!) zu einem Einkommensteuersatz von 28,25% zuzüglich Solidaritätszuschlag (§ 34a EStG), d.h. keine Versteuerung zum persönlichen Steuersatz!

Voraussetzung: Der Gewinnanteil des Einzelunternehmers bzw. Mitunternehmers an der Personengesellschaft muss mehr als 10% betragen oder 10.000 € übersteigen (sog. Fondsklausel). Der ermäßigt besteuerte Gewinn darf nicht mit Verlusten verrechnet werden; des Weiteren ist ein Verlustrücktrag ausgeschlossen, soweit Gewinne im Vorjahr begünstigt besteuert wurden. Zu einem späteren Zeitpunkt ausgeschüttete Gewinne (Entnahmen) müssen in Höhe von 25% nachversteuert werden (Zusatzbesteuerung); unter die Nachversteuerung fallen u.a. auch Betriebsveräußerung oder -aufgabe, Einbringungsfälle (in eine Kapitalgesellschaft) sowie der Wechsel der Gewinnermittlungsart (weg von der Bilanzierung).

 In-Kraft-Treten: Veranlagungszeitraum 2008.

Bitte beachten!

Ermäßigt besteuerte Gewinne dürfen nicht zur Verrechnung mit Verlusten zur Verfügung stehen.

Anhebung des Anrechnungsfaktors der Gewerbesteuer bei der Einkommensteuer von 1,8 auf 3,8 (§ 35 EStG): Die Maßnahme soll die Gewerbesteuerbelastung bei Personenunternehmen nach Wegfall des Betriebsausgabenabzugs neutralisieren (vollumfängliches Abzugsverbot nach § 4 Abs. 5b EStG). Zugleich wird die Steuerermäßigung auf die tatsächlich zu zahlende Gewerbesteuer des Unternehmens beschränkt.

In-Kraft-Treten: Veranlagungszeitraum 2008.

 

Senkung des Körperschaftsteuersatzes von 25% auf 15% (§ 23 Abs. 1 KStG).

In-Kraft-Treten: Veranlagungszeitraum 2008.

Die angekündigte Senkung der Gesamtsteuerbelastung für Kapitalgesellschaften von 38,65% auf knapp unter 30% wird lediglich bei einem Gewerbesteuerhebesatz von bis zu 400% zutreffend sein. Bei höheren Hebesätzen, was z.B. in nahezu allen Großstädten der Fall ist, wird die Steuerlast über 30% liegen.

 

Hinzurechnung von Zinsen sowie von Finanzierungsanteilen von Mieten, Pachten, Leasingraten und Lizenzen bei der Gewerbesteuer. Folge: Wegfall der bisherigen 50-%igen steuerlichen Hinzurechnung der gezahlten Dauerschuldzinsen, § 8 Nrn. 1, 2, 3 und 7 GewSt). Hier ist im Einzelnen geplant:

  • Hinzurechnung aller Zinsen (Dauerschuld- und Kurzfristzinsen) bei der Gewerbesteuer zu 25%; im Einzelnen:
  • Hinzurechnung der pauschalierten Finanzierungsanteile bei Mieten, Pachten, Leasingraten, die wirtschaftlich mit dem Betrieb zusammenhängen (Finanzierungsanteil: 20% bei beweglichen Wirtschaftsgütern, 75% bei unbeweglichen Wirtschaftsgütern),
  • Hinzurechnung der pauschalierten Lizenzen (Finanzierungsanteil: 25%) – ausgenommen hiervon sind Lizenzen, die ausschließlich dazu berechtigen, daraus abgeleitete Rechte Dritten zu überlassen –,
  • Hinzurechnung der Finanzierungsanteile aus Lieferkrediten und wirtschaftlich gleichgestellten Verträgen (ohne gewährte Skonti und Rabatte bei Forderungen aus Lieferungen und Leistungen).
  • Keine Hinzurechnung, wenn die Summe der Finanzierungsentgelte nicht 100.000 € übersteigt (Freibetrag!).
    Durch die gewerbesteuerliche Hinzurechnung von Mieten und Pachten kann es bei Betriebsaufspaltungen zu Doppelbesteuerungen kommen.

In-Kraft-Treten: Erhebungszeitraum 2008.

 

Neuregelung zum Mantelkauf: Die bisherige Regelung in § 8 Abs. 4 KStG wird ersetzt durch einen neuen § 8c KStG (Verlustabzug bei Körperschaften), welche den Ausschluss bestehender Verlustvorträge u.a. beim Unternehmenskauf erweitert. Maßgebliches Entscheidungskriterium für die Verlustabzugsbeschränkung soll künftig der Anteilseignerwechsel sein. Dabei wirkt die Verlustbeschränkung zweistufig:

  • Sie sieht einen quotalen Untergang des Verlustabzugs bei mittelbaren oder unmittelbaren Anteils- oder Stimmrechtsübertragungen an einen Erwerber oder eine ihm nahe stehende Person von mehr als 25% bis 50% vor (innerhalb von 5 Jahren).
  • Unabhängig davon kommt es im Falle der Übertragung von mehr als 50% der Anteile oder Stimmrechte zum vollständigen Untergang des Verlustabzugs.

Nicht nur ein festgestellter verbleibender Verlustvortrag unterliegt der Abzugsbeschränkung, sondern auch der laufende Verlust im Jahr der Anteilsübertragung. Kapitalerhöhungen gelten als Übertragungen im Sinne des § 8c KStG. Die Neuregelung enthält keine ausdrückliche Aussage mehr zu Unternehmenssanierungen. Sanierungsgewinne sind vorrangig mit vorhandenen Verlustvorträgen zu verrechnen. Von einer Besteuerung des überschießenden Betrags kann auch ohne ausdrückliche gesetzliche Regelung im Billigkeitswege abgesehen werden (vgl. BMF-Schreiben vom 27.3.2003).

 

Festsetzung der Gewerbesteuermesszahl für alle Gewerbetreibenden einheitlich auf 3,5% (§ 11 Abs. 2 GewStG); Wegfall der bislang für Einzelunternehmer und Personengesellschaften geltenden Staffelung der Messzahl von 1 % bis 5 %.

In-Kraft-Treten: Erhebungszeitraum 2008.

 

Neuregelungen im Bereich der Verrechnungspreise (§ 1 AStG):

Bei Verlagerung betrieblicher Funktionen (z.B. Produktionsteilen) in Niedrigsteuerländer muss das künftige Gewinnpotenzial ermittelt werden. Verhindert werden soll damit eine steuermindernde Geltendmachung von Forschungskosten, während die spätere Produktion ins Ausland verlagert wird, sobald sie Gewinn abwirft. Die auszulagernde Funktion muss als Ganzes (Transferpaket-Betrachtung, d.h. einschließlich der dazugehörigen Chancen und Risiken sowie der mit übertragenen oder überlassenen Wirtschaftsgüter und sonstigen Vorteile) bewertet werden; dabei ist ein funktions- und risikoadäquater Kapitalisierungszinssatz zu Grunde zu legen.

Zur Bestimmung konzerninterner Verrechnungspreise soll vorrangig die Preisvergleichsmethode herangezogen werden. Andere Verrechnungspreismethoden (z.B. Kostenaufschlagsmethode oder Wiederverkaufspreismethode) dürfen nur nachrangig – d. h. wenn keine Fremdpreisermittlung möglich ist – angewandt werden.

 

 

 

 

Vertiefungshinweis:

In der BC-Juli-Printausgabe 2007 werden die für Rechnungswesenspezialisten wesentlichen Fakten des Unternehmensteuerreformgesetzes 2008 ausführlicher behandelt:

  • Christian Rech: Ausgewählte Steueränderungen im Überblick (z.B. zur Zinsschranke), S. 189 ff.
  • Arno Barzen: Änderungen bei der Gewerbesteuer, S. 192 ff.
  • Andreas Vogl: Neuregelungen bei GWGs, Abschreibungen, Ansparrücklagen, S. 194 ff.
  • Dr. Yves Hervé/Mirko Hofer/Lusine Voltmer-Darmanyan: Neuregelungen im Bereich der Verrechnungspreise, S. 196 ff.

 

[Anm. d. Red.]

BC 5/2007, BC 6/2007, BC 7/2007