Kriterien für die Bildung von Gewährleistungsrückstellungen


BFH-Beschluss vom 28.8.2018, X B 48/18

 

Wurde der Werkmangel durch den Besteller bis zum Bilanzstichtag noch nicht gerügt und beruhte dies maßgeblich darauf, dass der (objektiv angelegte) Mangel bis zu jenem Stichtag noch keine erkennbare betriebsbeeinträchtigende Wirkung entfaltete, und hatten folglich die Vertragsbeteiligten noch keine Kenntnis vom Mangel, liegt es nahe, dass der Werkunternehmer am Bilanzstichtag noch nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme zur Gewährleistung rechnen musste.

 

Wurde der Werkmangel durch den Besteller bis zum Bilanzstichtag noch nicht gerügt und beruhte dies maßgeblich darauf, dass der (objektiv angelegte) Mangel bis zu jenem Stichtag noch keine erkennbare betriebsbeeinträchtigende Wirkung entfaltete, und hatten folglich die Vertragsbeteiligten noch keine Kenntnis vom Mangel, liegt es nahe, dass der Werkunternehmer am Bilanzstichtag noch nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme zur Gewährleistung rechnen musste.

 

 

Praxis-Info!

 

Problemstellung

Ein Gewerbebetrieb bildete in seiner Handels- und Steuerbilanz eine an den Umsätzen orientierte (unstreitige) Pauschalrückstellung für Gewährleistungsverpflichtungen. Darüber hinaus wurde eine Einzelrückstellung für Gewährleistungsverpflichtungen angesetzt. Anlass hierfür waren Nacherfüllungsarbeiten bei Werklieferungen (hier: Herstellung und Montage von Planen für Biogasanlagen) im Mai/Juni 2008. Vorab hatte der Auftraggeber nach dem Bilanzstichtag (31.12.2007) und vor dem Zeitpunkt zur Erstellung des Jahresabschlusses (Ende Juli 2008) entsprechende Mängel angezeigt.

Das Finanzamt erkannte die Einzelrückstellung nicht an und erhöhte lediglich geringfügig die Zuführung zur Pauschalrückstellung für Gewährleistungsverpflichtungen. Begründung: Am Bilanzstichtag 31.12.2007 habe man noch nicht ernsthaft mit einer Inanspruchnahme auf Nacherfüllung rechnen müssen. Weder dem Gewerbebetrieb noch dem Auftraggeber sei am 31.12.2007 die Mangelhaftigkeit bekannt gewesen, weshalb bis zu diesem Zeitpunkt eine Gewährleistungsinanspruchnahme noch nicht überwiegend wahrscheinlich gewesen sei. Der bis zur Bilanzaufstellung (Ende Juli 2008) bekannt gewordene Gewährleistungsaufwand könne zudem nicht wertaufhellend auf den Bilanzstichtag zurückbezogen werden, da bis zum 31.12.2007 Werkmängel noch gar nicht aufgetreten seien.

 

 

Lösung

Die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten (gemäß § 5 Abs. 1 S. 1 EStG i.V.m. § 249 Abs. 1 S. 1 HGB) erfordert u.a., dass der Schuldner am Bilanzstichtag ernsthaft mit seiner Inanspruchnahme rechnen muss. Die bloße Möglichkeit des Bestehens oder Entstehens einer Verbindlichkeit reicht insoweit dagegen nicht aus. Die eine Ernsthaftigkeit der Inanspruchnahme begründende „überwiegende Wahrscheinlichkeit“ setzt bei privatrechtlichen Schadensersatzansprüchen entweder die Kenntnis des Gläubigers von den anspruchsbegründenden Umständen oder zumindest dessen unmittelbar bevorstehende Kenntniserlangung voraus. Dies gilt auch für vertragliche Gewährleistungsansprüche.

Die im Jahr 2008 behobenen Mängel waren zum Bilanzstichtag 31.12.2007 zwar angelegt, aber noch nicht offen zutage getreten. Letzteres ist erst im Folgejahr der Fall gewesen.

Nach der ständigen Rechtsprechung des BFH sind als wertaufhellend die Umstände zu berücksichtigen, die zum Bilanzstichtag bereits objektiv vorlagen und nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Tag der Bilanzerstellung bekannt oder erkennbar wurden.

 

 

Bilanzierungshinweise:

Bei der Bildung von Gewährleistungsrückstellungen sind am Bilanzstichtag bereits erhobene Mängelrügen zu berücksichtigen. Auch zum Bilanzstichtag noch nicht erhobene Mängelrügen können – bei wertaufhellender Betrachtung – den Ansatz einer Verbindlichkeitsrückstellung rechtfertigen. Voraussetzung: Zum Bilanzstichtag muss bereits ein Mangel vorliegen bzw. in Erscheinung getreten sein. Sofern der Mangel noch nicht gerügt wurde, muss mit einer Inanspruchnahme des Steuerpflichtigen (ernsthaft) zu rechnen sein.

Anders ausgedrückt: Ein Mangel ist dann nicht zum Bilanzstichtag erkennbar, wenn beide Vertragsparteien zu diesem Zeitpunkt keine Kenntnis hiervon hatten, weil der Mangel bis dahin z.B. noch keine betriebsbeeinträchtigende Wirkung entfaltet hat. Die Gefahr der Inanspruchnahme des Werkunternehmers am Bilanzstichtag ist insofern noch nicht als überwiegend anzusehen.

Bei Gewährleistungsrückstellungen sind zwei Formen zu unterscheiden:

  • Sind im Einzelfall konkrete, bis zum Bilanzstichtag verursachte Garantieansprüche bis spätestens zur Bilanzaufstellung erkennbar, so wird eine Einzelrückstellung in der erforderlichen Höhe gebildet, d.h. in Höhe der für diese Gewährleistung anfallenden Personal- und Materialkosten.
  • Daneben ist es geboten, für Garantieleistungen, die am Abschluss- bzw. Bilanzstichtag zwar verursacht, aber bis zur Bilanzaufstellung noch nicht bekannt sind, Pauschalrückstellungen zu bilden, wenn nach den Erfahrungen der Vorjahre mit solchen Leistungen ernsthaft zu rechnen ist.

Bei Pauschalbewertungen der Schäden sind Erfahrungswerte der vergangenen Jahre unverzichtbar. Aus den vergangenen Geschäftsjahren muss sich ergeben, dass die Garantieleistungen zu erbringen sind; hilfsweise kann auf Branchenerfahrungen zurückgegriffen werden. Für die Praxis sind Aufzeichnungen über Art und Höhe der Garantieleistungen zu empfehlen, die den Nachweis für die Höhe der Garantierückstellungen der nachfolgenden Jahre bilden. Der Umfang der Rückstellungsbeträge bestimmt sich nach

  • der Höhe der in der Vergangenheit tatsächlich entstandenen Garantieaufwendungen,
  • neu gewonnenen Erkenntnissen zwischen dem Bilanzstichtag und dem Tag der Bilanzaufstellung (Aufhellungstheorie),
  • eventuellen Rückgriffsrechten gegenüber Dritten, die allerdings unstrittig und liquide sein müssen, und
  • den Garantiefristen, die häufig über die gesetzlichen Fristen hinausgehen.

 

[Anm. d. Red.] 

 

 

BC 1/2019