Standardsoftwareprogramme: Qualifizierung als materielle oder immaterielle Wirtschaftsgüter


LFD Thüringen, Verfügung vom 25.10.2011, InvZ 1210 A – 03 – A 2.14

 

Der BFH hat mehrfach entschieden, dass es sich auch bei Standardsoftware (z.B. Textverarbeitungs-, Tabellenkalkulations-, Datenbankprogramme) um immaterielle Wirtschaftsgüter handelt, die – da nicht beweglich – nicht nach dem InvZulG begünstigt sind, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 3.7.1987, III R 7/86; vom 25.3.1988, III R 99/86; vom 28.7.1994, III R 47/92).

Mit Urteil vom 28.10.2008 (IX R 22/08) hat der BFH ausgeführt, dass es sich bei einer auf einem Datenträger verkörperten Standardsoftware jedenfalls um einen körperlichen Gegenstand handele, der vergleichbar mit einem Buch sei. Der BFH hat jedoch ausdrücklich dargelegt, dass im Hinblick auf die Qualifizierung von Standardsoftware als immaterielles Wirtschaftsgut nicht von der bisherigen BFH-Rechtsprechung abgewichen werde.

Darüber hinaus hat der BFH in diesem Urteil die Frage aufgeworfen, ob die Einordnung der Standardsoftware vor dem geänderten zivilrechtlichen und wirtschaftlichen Hintergrund noch zeitgemäß sei. Hintergrund dieser Überlegungen sind mehrere Entscheidungen des BGH, der die auf einem Datenträger verkörperte Standardsoftware als bewegliche Sache ansieht (vgl. z.B. BGH-Urteil vom 15.11.2006, XII ZR 120/04).

Das FG Köln hat mit Urteil vom 17.2.2009 (1 K 1171/06) den Standpunkt vertreten, dass die Standardsoftwareprogramme Windows MS Office XP und oracle 8i materielle, bewegliche Wirtschaftsgüter seien, da die immaterielle Eigenschaft infolge der Häufigkeit der Materialisierung untergehe (Weiterführung der Ausführungen des BFH-Urteils vom 30.10.2008, III R 82/06).

Die Entscheidung des FG Köln wurde vom BFH mit Urteil vom 18.5.2011 (X R 26/09 – siehe hier) aufgehoben.

Der BFH legte dar, dass Computerprogramme jedweder Art grundsätzlich auch dann, wenn sie auf einem Datenträger gespeichert und demnach aus materiellen und immateriellen Elementen zusammengesetzt sind, unkörperlicher Natur und daher immaterielle Wirtschaftsgüter sind. Es besteht kein Anlass, mit Rücksicht auf die Entwicklung der Informationstechnologie oder die zunehmende Bedeutung und Verfügbarkeit von Software immaterielle Wirtschaftsgüter insgesamt als bewegliche Wirtschaftsgüter zu behandeln. Die Sachlage ist bei Büchern und Tonträgern insofern wesentlich anders, als dort der Wert und die Wertschätzung des Objekts nicht zuletzt von der Materialisierung abhängen. Hinzu tritt, dass der Erwerber eines Buches darüber wie über jedes andere materielle Wirtschaftsgut frei verfügen, es namentlich weiter veräußern oder verschenken kann, während der Erwerb von Software regelmäßig an Lizenzvereinbarungen geknüpft ist, wie dies typisch für die immaterielle Wirtschaftsgüter darstellenden geistigen Werte (Ideen und Rechte) ist.

Für die Festsetzung der Investitionszulage ist damit weiterhin die Standardsoftware nicht in die Bemessungsgrundlage einzubeziehen, da der BFH seine bisherige Rechtsprechung nunmehr ausdrücklich bestätigt hat.

Einspruchsverfahren, die aufgrund des anhängigen Verfahrens gemäß § 363 Abs. 2 Satz 2 AO geruht haben, können wieder aufgenommen und abschließend bearbeitet werden.

Die Verfügung vom 4.6.2010 (InvZ 1210 A – 03 A 2.14) wird aufgehoben.

 

 

Praxis-Info!

In der Praxis bestand bislang Uneinigkeit darüber, ob es sich bei auf einem Datenträger gespeicherter Standardsoftware um ein materielles oder immaterielles Wirtschaftsgut handelt. Die Einteilung ist u.a. entscheidend dafür, ob eine Rücklage nach § 7g EStG – oder wie im Fall der Verfügung der Landesfinanzdirektion (LFD) Thüringen eine Investitionszulage – gebildet werden darf. Denn aus investitionszulagenrechtlicher Sicht liegen bei immateriellen Vermögensgegenständen keine förderungswürdigen „beweglichen“ Wirtschaftsgüter vor.

Gemäß der angesprochenen jüngeren BFH-Rechtsprechung (Urteil vom 18.5.2011, X R 26/09, siehe oben) handelt es sich auch bei einer auf einem Datenträger gespeicherten Standardsoftware um ein immaterielles Wirtschaftsgut. Im Mittelpunkt der Anschaffung eines Computerprogramms steht das Programm an sich. Der Datenträger dient lediglich dazu, das Programm zu transportieren und auf einen Computer zu übertragen; er hat somit eher einen Verpackungscharakter.

Bei Standardsoftware erwirbt der Käufer überlicherweise die Software vom Hersteller oder einem Händler. Gegen Zahlung eines einmaligen Entgelts erhält er in der Regel ein zeitlich unbefristetes Nutzungsrecht an der Software. Soll nicht ein einzelnes Programm oder Programmpaket für einen einzelnen Arbeitsplatz erworben werden, ist eine Orientierung der Entgelte an den User-Zahlen des Erwerbers üblich. Im Klartext: Es wird das Recht erworben, eine bestimmte Anzahl von Kopien der Software im Unternehmen zu installieren. Standardsoftware ist somit – wegen des entgeltlichen Erwerbs – sowohl handels- als auch steuerrechtlich regelmäßig als immaterieller Vermögensgegenstand/immaterielles Wirtschaftsgut zu bilanzieren.

Häufig werden in Softwarelizenzverträgen verschiedene Leistungen oder Produkte im Kaufpreis zusammengefasst („Bundling“). Dabei sind in dem „Paket“ das Softwareprodukt, dessen kundenspezifische Anpassung und Implementierung („Customizing“), spätere Wartung sowie Schulung in einem Komplettpreis enthalten. Wie dies bilanzsteuerlich zu behandeln ist – siehe hier.

Handelsrechtlich ist (nach § 248 Abs. 2 HGB) insbesondere das Aktivierungswahlrecht für selbst erstellte Individualsoftware zu beachten. Wird von dem handelsrechtlichen Aktivierungswahlrecht Gebrauch gemacht, kommt es aufgrund des steuerlich bestehenden Aktivierungsverbots (vgl. § 5 Abs. 2 EStG) zur Bilanzierung passiver latenter Steuern.

 

 

Praxishinweis:

Computerprogramme, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 € betragen, werden (gemäß R 5.5 Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStR) wie Trivialsoftware behandelt. Der materielle Charakter einer Trivialsoftware steht beim Kauf im Vordergrund; hierauf kommt es dem Erwerber in erster Linie an. Trivialprogramme sind beispielsweise Telefonbücher, Lexika, Vokabulare usw. auf CD oder DVD.

Sämtliche Computerprogramme – und hier zählt jede einzelne Lizenz – bis 150,00 €, die als Trivialprogramme gelten, können steuerbilanziell (Wahlrecht gemäß § 6 Abs. 2 EStG)
– entweder individuell nach Maßgabe der Nutzungsdauer abgeschrieben werden
– oder im maßgebenden Wirtschaftsjahr in voller Höhe als Betriebsausgaben abgezogen werden (lediglich Aufzeichnung des Zugangswerts erforderlich).

Bei Softwarelizenzen zwischen 150,01 € und 410,00 €, die ebenfalls (gemäß R 5.5 Abs. 1 Satz 3 EStR) als Trivialprogramme gelten und somit abnutzbares bewegliches, selbstständig nutzbares Wirtschaftsgut sind, greift das seit 1.1.2010 geltende generelle GWG-Wahlrecht (nach § 6 Abs. 2 EStG) zwischen
– Sofortabschreibung,
– zeitanteiliger Abschreibung und
– Poolabschreibung,
das Hoffmann in BC 2010, S. 537 ff. (Heft 12) und Jüttner in BC 2010, S. 107 f. (Heft 3) näher vorstellen.

Mit Blick auf den Wesentlichkeitsgrundsatz (materiality) wird diese steuerliche Regelung überwiegend unverändert in die handelsrechtliche Rechnungslegungspraxis übernommen.

 

[Anm. d. Red.] 

 

 

BC 6/2012